作者：華泰證券李超團(tuán)隊(duì)?

來(lái)源：李超宏觀研究與資產(chǎn)配置

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一、英國(guó)個(gè)稅著重細(xì)節(jié)變化

1.1英國(guó)個(gè)人所得稅是核心稅種

現(xiàn)代個(gè)人所得稅首創(chuàng)于英國(guó)。英國(guó)從1799年開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，經(jīng)過(guò)兩百多年的發(fā)展與完善，個(gè)人所得稅制度逐漸成為一套較為成熟的稅制。將納稅人各種來(lái)源的收入扣除必要費(fèi)用后加以匯總，再根據(jù)不同的免稅情形進(jìn)行扣除，得到納稅人當(dāng)年應(yīng)稅收入，最后使用同一稅率結(jié)構(gòu)，對(duì)當(dāng)年應(yīng)稅收入計(jì)征個(gè)人所得稅。英國(guó)個(gè)人所得稅是按財(cái)政年度（每年的4月6日至次年4月5日），通過(guò)收入直接扣繳和自行申報(bào)兩種方式繳納。收入直接扣繳（PAYE，pay as you earn）指由雇主在發(fā)放工資、薪金時(shí)，直接從給納稅人發(fā)放的工資、薪金所得中預(yù)先扣繳個(gè)人所得稅。自行申報(bào)（SA，self assessment）指以填寫(xiě)納稅申請(qǐng)表的方式自行納稅，收入來(lái)源廣的高收入者或非雇傭獨(dú)立勞動(dòng)者在申報(bào)表上填寫(xiě)來(lái)源于各方面的全部收入、費(fèi)用以及稅收減免額，由稅務(wù)局計(jì)算應(yīng)納稅額。兩種繳納方式并行，能夠很好覆蓋各種收入人群，體現(xiàn)稅收公平。

從稅制上看，英國(guó)稅制主要由下列各稅組成：個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、增值稅、燃料稅、煙草稅、資本利得稅、公司稅、印花稅等。個(gè)人所得稅收入占總稅收比重保持在30%以上，在最近19個(gè)財(cái)政年度中，占比平均達(dá)到了32.91%，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅的核心地位。而在個(gè)人所得稅的兩種繳納方式中，通過(guò)收入直接扣繳方式繳納的稅收占了大部分。

1.2稅收減免項(xiàng)目較為完善

對(duì)總收入所得進(jìn)行稅前扣除后得到應(yīng)稅收入。個(gè)人所得稅稅前扣除包括兩類(lèi)：一是費(fèi)用扣除，二是稅收減免。費(fèi)用扣除指從總收入中扣除掉與取得該收入有關(guān)的一些費(fèi)用，但這些費(fèi)用必須全部而且完全是由于經(jīng)營(yíng)目的而產(chǎn)生的。稅收減免指從納稅人總收入中扣除掉被用于本人及家庭生計(jì)方面的收入。

由于不同的收入產(chǎn)生的費(fèi)用不同，英國(guó)按照所得來(lái)源進(jìn)行分類(lèi)，以便對(duì)不同類(lèi)型所得進(jìn)行相應(yīng)的費(fèi)用扣除。根據(jù)來(lái)源將所得分為五類(lèi)，一是經(jīng)營(yíng)土地、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)所取得的租賃費(fèi)等所得，相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用有維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等；二是英國(guó)境內(nèi)支付的世界范圍內(nèi)政府債券利息所得，無(wú)扣除費(fèi)用；三是工資、薪金所得，扣除個(gè)人養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用等；四是英國(guó)公司支付的股息紅利所得，無(wú)扣除費(fèi)用；五是養(yǎng)老金、國(guó)外有價(jià)證券利息以及其他所得，視收入的具體情況進(jìn)行費(fèi)用扣除。

稅收減免不需考慮其支出的方式或者收入的來(lái)源，直接從總收入中扣除。除了納稅人最基本的收入減免之外，還會(huì)考慮到納稅人的家庭負(fù)擔(dān)、婚姻狀況以及身體健康程度等情況，減免項(xiàng)目種類(lèi)包括個(gè)人免稅、已婚免稅、盲人免稅等。稅收減免采用累計(jì)機(jī)制，滿(mǎn)足減免條件越多，稅收減免額就越大。針對(duì)不同納稅人的實(shí)際情況進(jìn)行減免，使納稅人能夠優(yōu)先取得用于家庭生計(jì)的那部分收入，保障家庭生計(jì)。

每年3月或4月初，財(cái)政大臣會(huì)根據(jù)當(dāng)年財(cái)政的需要，向國(guó)會(huì)提出當(dāng)年的稅收政策措施，經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)后列入國(guó)家財(cái)政法案，形成當(dāng)年的稅制，個(gè)人所得稅的減免額每年都會(huì)根據(jù)上一年物價(jià)指數(shù)來(lái)進(jìn)行調(diào)整。從2016-17年起，個(gè)人免稅額不論年齡大小都是一樣。對(duì)于老年夫婦來(lái)說(shuō)，如果任一方出生在1935年4月6日之前，就適用“已婚老年夫婦免稅額”（MCA），將已婚夫婦免稅額度乘以10%、作為實(shí)際減稅額，從夫妻其中一方的應(yīng)交稅費(fèi)中扣除。從2015-16年開(kāi)始，新增不需要年齡標(biāo)準(zhǔn)的“夫妻免稅額”（MA），夫妻之間可以轉(zhuǎn)讓10%的免稅額，乘以20%作為減稅額。對(duì)于MCA和MA兩種轉(zhuǎn)讓標(biāo)準(zhǔn)，只能申請(qǐng)其中一種。由于MCA通常減稅額度較大，如果有資格申請(qǐng)MCA就可以不用申請(qǐng)MA。盲人免稅、MCA/MA免征額可累加在普通的個(gè)人免稅額度上，舉例而言，一位盲人在2018-19年度的收入是15000英鎊，那么他實(shí)際只需要對(duì)15000-11850-2390=760這部分繳納所得稅。

按收入免稅扣除標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)個(gè)人收入扣除相應(yīng)費(fèi)用后，加以匯總，再統(tǒng)一減掉生計(jì)扣除額，就得到應(yīng)稅收入。但在征稅過(guò)程中，工資、薪金往往不是按年度發(fā)放的，需使用累進(jìn)制計(jì)算每期預(yù)扣額。將納稅人年度稅收減免平均化，得到每期減免額，每一期使用累計(jì)工資額減去累計(jì)減免額得到應(yīng)稅收入，計(jì)算出截至當(dāng)期應(yīng)納總稅額，減掉上期累計(jì)納稅額得到當(dāng)期應(yīng)納稅額。在財(cái)政年度結(jié)束后計(jì)算全年總所得，減掉各項(xiàng)減免項(xiàng)目后可確定當(dāng)年應(yīng)納稅額，再對(duì)已通過(guò)收入直接扣繳方式繳納的稅款進(jìn)行抵扣，多退少補(bǔ)。

1.3三級(jí)稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)潔易行

英國(guó)從1929年開(kāi)始使用綜合模式征稅，一直沿用至今，征稅模式總體沒(méi)變，稅率結(jié)構(gòu)卻變化頻繁。在1988年之前，稅率結(jié)構(gòu)冗雜，級(jí)次多、邊際稅率高，最高邊際稅率達(dá)到83%，稅負(fù)重，會(huì)強(qiáng)烈打壓積極性。1988年，稅率結(jié)構(gòu)改為標(biāo)準(zhǔn)稅率25%，最高稅率40%，稅率結(jié)構(gòu)大大簡(jiǎn)化。在1992年恢復(fù)基本稅率、高稅率、附加稅率的三級(jí)稅率結(jié)構(gòu)，并保持至今。從1992年開(kāi)始，基本稅率和高稅率都呈下降趨勢(shì)，到2000年三級(jí)稅率都下降至歷史低點(diǎn)，并保持該低點(diǎn)狀態(tài)到2007年，這也是至今為止，持續(xù)時(shí)間最長(zhǎng)的一種稅率結(jié)構(gòu)。2008年之后，稅率重新調(diào)高。

稅率不斷調(diào)整，個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)整體呈下降趨勢(shì)。2000-2007年，稅率結(jié)構(gòu)保持低位狀態(tài)，個(gè)人所得稅稅負(fù)也維持在10%左右。2008年之后雖然稅率再度調(diào)高，稅收負(fù)擔(dān)卻有所下降。2013年之后，稅率結(jié)構(gòu)保持穩(wěn)定，稅收負(fù)擔(dān)結(jié)束下降趨勢(shì)，維持在9%左右。

英國(guó)個(gè)人所得稅經(jīng)過(guò)近四十年的發(fā)展，形成了三級(jí)稅率結(jié)構(gòu)，累進(jìn)級(jí)數(shù)大為減少、邊際稅率大幅下調(diào)，這不僅能降低征稅成本，也有利于稅收的監(jiān)管。較低的邊際稅率、簡(jiǎn)潔的稅率結(jié)構(gòu)、指數(shù)化的扣除費(fèi)用調(diào)整，也是中國(guó)個(gè)人所得稅制度可以借鑒的地方。

二、美國(guó)個(gè)稅制度較為完善

2.1美國(guó)現(xiàn)已成為個(gè)人所得稅制度較為健全、先進(jìn)的國(guó)家之一

美國(guó)實(shí)行聯(lián)邦與各州獨(dú)立立法、各司其職，聯(lián)邦、州和地方政府三級(jí)分管征稅的稅收體制。美國(guó)現(xiàn)行稅制以所得稅為主體，但各級(jí)稅收來(lái)源側(cè)重不同。聯(lián)邦稅收倚重個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅和公司所得稅。根據(jù)OECD數(shù)據(jù)庫(kù)，2017年美國(guó)個(gè)人所得稅占聯(lián)邦財(cái)政收入的47.9%，遠(yuǎn)高于OECD國(guó)家個(gè)稅占財(cái)政收入比例的平均值24%。美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅是聯(lián)邦政府的主要收入來(lái)源。在州層面，各州雖然情況不一，但稅收大多來(lái)自一般銷(xiāo)售稅、所得稅和總收入稅。在地方政府維度，地方政府主要稅收來(lái)自財(cái)產(chǎn)稅。

經(jīng)過(guò)較為漫長(zhǎng)曲折的稅制發(fā)展，美國(guó)現(xiàn)已成為個(gè)人所得稅制度較為健全、先進(jìn)的國(guó)家之一。美國(guó)個(gè)稅征收始于1862年，實(shí)行10年后，美國(guó)進(jìn)入長(zhǎng)達(dá)40年的不征收所得稅時(shí)期，僅在1894年向年收入在4千美元以上的家庭征收了2%的個(gè)人所得稅。1913年，美國(guó)憲法修正案重新恢復(fù)開(kāi)征所得稅，所得稅在稅收收入中的比重逐年提高。1986年，里根政府對(duì)美國(guó)稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行了重大改革，確立了以綜合所得稅制度征收的個(gè)人所得稅，其稅收體制基本沿用至今。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，美國(guó)歷史上經(jīng)歷了四次規(guī)模較大的稅制改革。

2.2綜合制稅基、超額累進(jìn)制稅率、減免細(xì)則是美國(guó)個(gè)稅制度核心

征稅對(duì)象按國(guó)籍界定，征稅體系拆分三級(jí)。首先，納稅人以是否擁有美國(guó)國(guó)籍作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，擁有美國(guó)國(guó)籍的公民和居民對(duì)來(lái)自美國(guó)境內(nèi)或世界各地的全部收入納稅，而外籍居民只對(duì)其來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的收入納稅。其次，美國(guó)個(gè)人所得稅征收體系分為三級(jí)，包括聯(lián)邦稅、州稅和地方稅。納稅人一般需要同時(shí)申報(bào)繳納聯(lián)邦稅和州稅。州稅由各州獨(dú)立制定征稅規(guī)則，其中德克薩斯、佛羅里達(dá)、阿拉斯加、內(nèi)華達(dá)、懷俄明、南達(dá)科他和華盛頓州這7州免征個(gè)人所得稅。此外，部分城市（如紐約）會(huì)在州稅的基礎(chǔ)上征收地方稅。再者，美國(guó)個(gè)人所得稅在征收程序中實(shí)行先繳費(fèi)、再申報(bào)、后退稅的形式。

美國(guó)個(gè)人所得稅的計(jì)算步驟如下：

（1）應(yīng)納稅所得額 = 全部收入–免稅項(xiàng)目–分項(xiàng)扣除額（標(biāo)準(zhǔn)扣除額）–個(gè)人寬免額

（2）初步計(jì)算稅額 = 應(yīng)納稅所得額 × 稅率

（3）實(shí)際繳納稅額 = 初步計(jì)算稅額–減稅、抵稅項(xiàng)目

綜合制稅基與超額累進(jìn)制稅率是制度核心。第一，稅基采用綜合制，即納稅人的全部收入無(wú)論來(lái)源和性質(zhì)均計(jì)入納稅范圍，包括工薪收入和資本所得等。第二，稅率采用超額累進(jìn)制，按不同的申報(bào)方式和年齡等分為若干種。如下圖所示，申報(bào)方式分為單身個(gè)人申報(bào)、已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)、家庭戶(hù)主申報(bào)、鰥夫或寡婦申報(bào)五類(lèi)，每類(lèi)有不同的個(gè)稅免征額和稅率，并且依照年齡在具體的申報(bào)方式中有不同的個(gè)稅免征額。

美國(guó)個(gè)人所得稅制度設(shè)立多層次減免抵扣項(xiàng)目，精準(zhǔn)化制度細(xì)節(jié)。初步計(jì)算稅額是將全部收入減去免稅項(xiàng)目，法定的扣除和寬免項(xiàng)后所剩余的余額，按照不同檔次、不同稅率進(jìn)行累進(jìn)征收。免稅項(xiàng)目包括州或地方政府的公債利息，對(duì)因各種原因造成的人身傷殘、疾病損害的賠償費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)扣除（Standard Deduction）和個(gè)人寬免（Personal Exemption）的加總相當(dāng)于中國(guó)免征額的概念。以美國(guó)單身個(gè)人申報(bào)為例，2017年標(biāo)準(zhǔn)扣除為$6,350，個(gè)人寬免是$4,050，免征額為兩項(xiàng)的總和$10,400。特朗普稅改后，2018年標(biāo)準(zhǔn)扣除提升至$12,000，取消個(gè)人寬免，因此免征額為$12,000。實(shí)際繳納稅額由初步計(jì)算稅額減去抵、減款項(xiàng)得到，其中減稅項(xiàng)目包括首次購(gòu)房減稅、境外收入減稅、子女減稅、勞動(dòng)所得減稅等。勞動(dòng)所得減稅僅提供給低收入家庭。美國(guó)設(shè)置詳細(xì)的免稅項(xiàng)目、扣除額和抵稅規(guī)則，全面考慮了納稅人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)行為，充分體現(xiàn)了稅收的公平性。

美國(guó)個(gè)人所得稅制度收入調(diào)節(jié)功能顯著，有效維持社會(huì)公平。首先，美國(guó)個(gè)稅采用多數(shù)國(guó)家普遍實(shí)行的超額累進(jìn)稅率，并且美國(guó)個(gè)人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)每年隨物價(jià)水平的不同而做調(diào)整，以避免通貨膨脹加重納稅人稅負(fù)。這有助于調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距、維持社會(huì)公平。其次，綜合制征稅在收入分配調(diào)節(jié)方面功能顯著。相比于我國(guó)分類(lèi)制征稅，即對(duì)工薪收入、資本所得分別采用超額累進(jìn)稅率、比例稅率制，美國(guó)個(gè)稅制度對(duì)資本所得與工資收入采用相同的累進(jìn)稅率，因而美國(guó)對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用更為明顯。綜合制征稅不僅準(zhǔn)確反映個(gè)人稅收支付能力、提高公平性，而且擴(kuò)大稅基，減少了對(duì)逃稅、漏稅行為的潛在激勵(lì)。

2.3美國(guó)個(gè)稅制度對(duì)于中國(guó)的借鑒意義

我們認(rèn)為，美國(guó)個(gè)人所得稅制有以下三點(diǎn)借鑒意義：第一、中國(guó)在個(gè)人所得稅的稅率和個(gè)稅免征額制定上可以參考美國(guó)，以家庭為單位進(jìn)行征收，綜合考量家庭狀況等因素。在聯(lián)邦個(gè)人所得稅的制定上，美國(guó)針對(duì)單身、已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚各自申報(bào)、家庭戶(hù)主和鰥夫或寡婦申報(bào)這五種類(lèi)型納稅人結(jié)合年齡制定了不同的個(gè)稅免征額和稅率，納稅人可以根據(jù)自身情況選擇稅負(fù)最輕的類(lèi)別。未來(lái)中國(guó)在實(shí)際征稅過(guò)程中，稅務(wù)部門(mén)可以考慮與民政部門(mén)和公安部門(mén)共享納稅人的個(gè)人信息和家庭信息，以家庭為單位按年度進(jìn)行征收。

第二，美國(guó)個(gè)人所得稅完善的減免項(xiàng)目和抵稅規(guī)則值得借鑒。詳細(xì)的規(guī)定充分考慮了納稅人之間的差異，降低因家庭負(fù)擔(dān)不同、地區(qū)收入不同等影響造成的稅負(fù)不平等，更好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。以美國(guó)針對(duì)貧困人口以及家有兒童和無(wú)勞動(dòng)能力者的稅收返還制度為例，美國(guó)稅收返還制度在稅收層面上直接給予低收入群體和家庭負(fù)擔(dān)較重群體補(bǔ)貼。另外，美國(guó)個(gè)人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)每年會(huì)依據(jù)通貨膨脹水平進(jìn)行調(diào)整，減輕了因通貨膨脹而加重的納稅人稅負(fù)。而中國(guó)的現(xiàn)行費(fèi)用扣除制度較為單一，并沒(méi)有針對(duì)通脹實(shí)現(xiàn)調(diào)整管理。中國(guó)可借鑒美國(guó)的稅制經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步健全完善個(gè)稅制度，全面考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

第三，中國(guó)可以借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)把財(cái)產(chǎn)性收入納入個(gè)人所得稅征收范圍中，同時(shí)降低較高的邊際稅率。美國(guó)實(shí)行的是將納稅人全年所得不分性質(zhì)、來(lái)源、形式等統(tǒng)一加總求和、統(tǒng)一進(jìn)行扣除的綜合所得稅制，這其中包括勞動(dòng)所得和資本利得。相較而言，我國(guó)的個(gè)人所得稅側(cè)重于勞動(dòng)性收入，而忽略了財(cái)產(chǎn)性收入。中國(guó)可以考慮將當(dāng)前的綜合征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將財(cái)產(chǎn)性收入納入個(gè)人所得稅的征稅范圍中。另外，我國(guó)的最新個(gè)稅方案中最低邊際稅率為3%，最高邊際稅率為45%。美國(guó)個(gè)稅最低邊際稅率為10%，最高邊際稅率為37%。中國(guó)當(dāng)前適用最高邊際稅率的人口較少，或可適當(dāng)降低最高邊際稅率，帶動(dòng)高收入者的納稅積極性。

三、日本個(gè)人所得稅征收采用分類(lèi)征收，工薪稅采用7級(jí)累進(jìn)制

日本個(gè)稅法律規(guī)定，居民應(yīng)就下列所得繳納個(gè)人所得稅,包括:①利息所得;②股息所得;③不動(dòng)產(chǎn)所得;④經(jīng)營(yíng)所得;⑤工薪所得;⑥轉(zhuǎn)讓所得;⑦偶然所得;⑧山林所得;⑨退休所得;⑩其他所得。在分別按規(guī)定扣除相應(yīng)的額度后，工薪稅按照7級(jí)累進(jìn)制征收，其他財(cái)產(chǎn)性、經(jīng)營(yíng)性稅率按照15%征收。

根據(jù)日本財(cái)務(wù)省的信息，日本的稅收征管辦法每年都有更新，最新的工薪所得稅按照總收入扣除計(jì)算的就業(yè)收入扣除額（employment income deduction），再扣除個(gè)人扣除額（personal deduction），然后余額適用7級(jí)累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)交個(gè)人所得稅。7級(jí)累進(jìn)稅率分別為5%、10%、20%、23%、33%、40%、45%。

按照日本財(cái)務(wù)省的測(cè)算，2017年，在日本工資稅的納稅人群約4950萬(wàn)人，占日本總?cè)丝诘?9%。納稅人中有58%是最低的5%稅率檔。95%的納稅人的稅率均在20%以下。適用最高稅率的人僅為0.2%左右。

在日本的整體稅制結(jié)構(gòu)中，個(gè)人所得稅占有重要位置。根據(jù)日本財(cái)務(wù)省數(shù)據(jù)，2017年占財(cái)政預(yù)算的比重為31.7%，是所有稅種中最高的。第二大稅種為消費(fèi)稅，占比為30.3%，其他稅種合計(jì)占38.0%。

日本的個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)雖然與中國(guó)較為相像。但是仍然存在一些可以借鑒的方面。一是日本幾乎每年都對(duì)征收方法進(jìn)行微調(diào)，以適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，有助于平衡稅負(fù)以及實(shí)現(xiàn)公平。二是日本個(gè)人所得稅，雖然涉及的人群較廣，達(dá)到了總?cè)丝诘?9%，但是絕大多數(shù)人都享受較低稅率，最高稅率的人數(shù)較少，實(shí)現(xiàn)了稅收再分配效果。三是日本對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的稅率是15%，相對(duì)我國(guó)20%稅率更低，體現(xiàn)出了對(duì)多元化收入的友好態(tài)度。

四、韓國(guó)個(gè)人所得稅收入調(diào)節(jié)效果較好

1948年韓國(guó)建國(guó)后，頒布了包括個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法和酒稅法等在內(nèi)的八部稅收基本法，稅收制度由此建立。韓國(guó)經(jīng)歷了多次稅制改革，規(guī)模較大的有1961年、1967年、1971年、1976年、1982年和1988年六次稅制改革，目前使用的是1988年改革后的稅收體制，該體制實(shí)行國(guó)稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)并行的制度。當(dāng)前韓國(guó)稅制由14種國(guó)稅和11種地稅組成，國(guó)稅和地稅之間沒(méi)有重復(fù)，國(guó)稅主要是所得稅和流轉(zhuǎn)稅，地稅主要來(lái)源于和財(cái)產(chǎn)相關(guān)的稅，個(gè)人所得稅屬于國(guó)稅。

按照OECD國(guó)家稅收分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，韓國(guó)稅收構(gòu)成從大類(lèi)來(lái)看分為六類(lèi)，所得稅（Taxes on income, profits and capital gain，包括個(gè)人和公司所得稅）、社會(huì)保險(xiǎn)繳款（Social security contributions，SSC）、對(duì)薪金與勞動(dòng)力課稅（Taxes on payroll and workforce，與個(gè)人所得稅最大的區(qū)別在于，個(gè)人所得稅由雇員繳納，對(duì)薪金與勞動(dòng)力課稅主要由雇主繳納，后者占比較?。?、財(cái)產(chǎn)稅（Taxes on property）、對(duì)商品與服務(wù)課稅（Taxes on goods and services）及其他稅收。六大類(lèi)中，所得稅占比最高，2016年權(quán)重為31.23%，其中個(gè)稅占比重17.58%，公司稅（企業(yè)所得稅）占比13.65%，個(gè)稅占比高于公司稅，這主要是得益于近幾年個(gè)稅收入走高，增速提升明顯。

4.1稅制：分類(lèi)綜合所得稅制

韓國(guó)個(gè)人所得稅納稅人分為居民與非居民，居民納稅人就其世界范圍內(nèi)的收入額作為應(yīng)稅額；非居民納稅人僅就來(lái)源于韓國(guó)境內(nèi)的所得作為應(yīng)稅所得額納稅。應(yīng)納稅所得項(xiàng)目包括：經(jīng)營(yíng)所得、工薪所得、養(yǎng)老金所得、退職金所得、資本利得、利息所得、股息所得、其他所得等。韓國(guó)采取分類(lèi)綜合所得稅制，即將以上所得劃分為綜合所得項(xiàng)目和分類(lèi)所得項(xiàng)目。綜合所得是征稅對(duì)象的主體，綜合所得項(xiàng)目主要包括：經(jīng)營(yíng)所得、工薪所得、養(yǎng)老金所得、臨時(shí)財(cái)產(chǎn)所得、和其他所得（如得獎(jiǎng)所得、博彩所得等），采用綜合征收的模式，即將納稅人在一定期間內(nèi)的各種所得綜合起來(lái)，除去減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，實(shí)行綜合累進(jìn)征收，目前稅率在6%-40%之間。

分類(lèi)所得項(xiàng)目主要包括三類(lèi)：資本利得、退職金所得及木材所得，這三項(xiàng)所得從納稅人的全部所得中單獨(dú)列出，實(shí)行單獨(dú)稅率分項(xiàng)征收。

1）資本利得包括不動(dòng)產(chǎn)及相關(guān)權(quán)益轉(zhuǎn)讓利得和公司股票轉(zhuǎn)讓利得。

2）退職金所得包括退休金收入和退休后臨時(shí)所得。

3）木材所得包括山林采伐和轉(zhuǎn)讓收益。

4.2稅率設(shè)計(jì)：以累進(jìn)稅率為主，比例稅率為輔

4.2.1綜合所得

韓國(guó)個(gè)人所得稅綜合所得免稅額為150萬(wàn)韓元，實(shí)行綜合累進(jìn)征收，目前稅率在6%-40%之間。2017年3月3日，韓國(guó)議會(huì)通過(guò)2017年預(yù)算，其中將增加一檔個(gè)人所得稅最高邊際稅率，即對(duì)個(gè)人年應(yīng)稅所得超過(guò)5億韓元（約 42.85 萬(wàn)美元）的部分，適用40% 稅率，由此，形成了韓國(guó)目前的個(gè)人所得稅綜合所得適用的累進(jìn)稅率表如下。

需要說(shuō)明的是，在1997年以前，利息和股息所得并入綜合所得征收，目前根據(jù)金額大小在綜合所得和單獨(dú)征稅之間進(jìn)行分配。

4.2.2分類(lèi)所得

1）退休所得和木材所得：適用稅率同上述綜合所得。但退職金所得在計(jì)稅時(shí)，由于是累進(jìn)稅率，所以首先要根據(jù)退職金所得除以雇員的就業(yè)年限的數(shù)額來(lái)確定適用稅率，再以此計(jì)算的結(jié)果乘以其就業(yè)年限作為最終應(yīng)納稅額。這樣處理的目的是雇員在退職時(shí)一次性取得的退職金根據(jù)其就業(yè)年限平均化，以降低其適用的累進(jìn)稅率檔次。

2）資本利得：按照所得項(xiàng)目的不同適用不同的稅率。其中，不動(dòng)產(chǎn)及相關(guān)權(quán)益轉(zhuǎn)讓和公司股票轉(zhuǎn)讓分別適用的稅率表如下。

4.3稅收扣除項(xiàng)目較為完善

韓國(guó)個(gè)人所得稅扣除的核心特點(diǎn)是詳細(xì)規(guī)定每一個(gè)稅目應(yīng)該執(zhí)行的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并且費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不是一成不變的固定金額，而是將稅基劃分為幾個(gè)級(jí)距，每一級(jí)距間費(fèi)用扣除比例不同，一般是級(jí)距越高，費(fèi)用扣除比例越低，使稅收的重點(diǎn)主要針對(duì)高收入人群。

韓國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)于綜合所得扣除分基本扣除、額外扣除、特別扣除三種扣除方式。

• 一是基本扣除，居民可以按照家庭人數(shù)每人每年扣除100萬(wàn)韓元。家庭人數(shù)的確定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）居民納稅人；（2）配偶無(wú)收入或年收入不超過(guò)100萬(wàn)韓元，利息、股息和不動(dòng)產(chǎn)收入除外；（3）和納稅人一起生活的家屬，是指大于60歲（女子為55歲）的直系長(zhǎng)輩，配偶的直系長(zhǎng)輩，直系晚輩和不滿(mǎn)20歲（殘疾人不計(jì)年齡）的受領(lǐng)養(yǎng)人，或不滿(mǎn)20歲或大于60歲的兄弟姐妹，預(yù)計(jì)家庭中無(wú)收入或年收入不超過(guò)100萬(wàn)韓元的需要撫養(yǎng)的其他人。
• 二是額外扣除，居民除適用基本免稅外，當(dāng)屬于下列情況時(shí)，允許每年從其綜合所得中額外扣除50萬(wàn)韓元：（1）65歲或65歲以上的人；（2）總統(tǒng)法令中所規(guī)定的殘疾人；（3）單身女人或單身男人有一個(gè)不滿(mǎn)6歲的直系晚輩。
• 三是特別扣除，工薪收入者可從其工薪所得中扣除納稅年度的保險(xiǎn)費(fèi)支出、醫(yī)療支出、教育支出、住房貸款利息支出、捐贈(zèng)支出等多項(xiàng)特殊扣除。具體而言，工薪收入者可從其工薪所得中扣除納稅年度的以下支付額：（1）保險(xiǎn)費(fèi)用的扣除限額為50萬(wàn)韓元（醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)可全額扣除）；（2）醫(yī)療費(fèi)用的扣除限額為100萬(wàn)韓元。納稅人父母和殘疾人的醫(yī)療費(fèi)用可全額扣除；（3）受雇或頂替其直系長(zhǎng)輩的納稅人（研究生除外）的國(guó)內(nèi)教育費(fèi)用允許扣除。每年的可扣除限額，幼兒園和托兒所費(fèi)用、小學(xué)、初中和高中學(xué)校學(xué)生為1人200萬(wàn)韓元，大學(xué)教育費(fèi)為1人 700萬(wàn)韓元；（4）無(wú)住房或住房面積不超過(guò)60平方米的人，且其住房所有權(quán)采用存款資格認(rèn)定程序的，則允許扣除；購(gòu)買(mǎi)或租賃的房屋符合國(guó)民住房面積標(biāo)準(zhǔn)的，則借款利息的40%（每年不超過(guò)72萬(wàn)韓元）予以扣除；（5）捐贈(zèng)給符合規(guī)定的機(jī)構(gòu)的數(shù)額，其扣除額應(yīng)在納稅人工薪所得的5%以?xún)?nèi)，如捐贈(zèng)給私立學(xué)校，該扣除限額可提高到工薪所得的10%。同時(shí)設(shè)定了有資格享受配偶豁免、贍養(yǎng)豁免、殘疾人豁免或老齡豁免的納稅人標(biāo)準(zhǔn)，有資格享受配偶豁免、贍養(yǎng)豁免、殘疾人豁免或老齡豁免的納稅人必須為：（1）配偶和未婚的直系晚輩；（2）居民登記卡上確實(shí)住所或居所的家庭成員。如因上學(xué)、醫(yī)療、工作而臨時(shí)離開(kāi)住所或居所的人仍允許進(jìn)行扣除，資格認(rèn)定應(yīng)以當(dāng)年最近的納稅期間為基礎(chǔ)。

如果納稅人沒(méi)有申請(qǐng)上述扣除或者其綜合所得中沒(méi)有工薪所得的，可以選擇年標(biāo)準(zhǔn)扣除，即每年扣除60萬(wàn)韓元（工薪納稅人為100萬(wàn)韓元）。

4.4 稅收征管和核查體系較為完備

韓國(guó)個(gè)人所得稅屬于國(guó)稅，國(guó)稅由國(guó)稅廳統(tǒng)一征收管理。根據(jù)1994年韓國(guó)稅制改革，個(gè)人所得稅的征收方式改為自行申報(bào)納稅，要求納稅人在個(gè)人所得稅法規(guī)定的截止日期前，進(jìn)行納稅申報(bào)并足額繳納稅款，期限為一年。每年5月的其中一日為最終申報(bào)期，納稅人對(duì)上一年度的全部所得進(jìn)行納稅申報(bào)，并在其住所和經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所及時(shí)繳納稅款。對(duì)擁有綜合所得的納稅人，每年應(yīng)進(jìn)行2次的預(yù)繳稅款，分別為9月底和12月底，按照規(guī)定的預(yù)征率預(yù)先繳納稅款，預(yù)繳稅額是上一年度已付或者應(yīng)付稅額的三分之一，在年終申報(bào)納稅時(shí)進(jìn)行匯算清繳。為防止納稅人偷逃稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)采取臨時(shí)核定，尤其是對(duì)那些轉(zhuǎn)換其營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、住所或居所，因某種原因中止或暫停其商業(yè)行為，申報(bào)的居住地在其營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或居所間經(jīng)常變動(dòng)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)加強(qiáng)核定。對(duì)于不按期足額繳納稅款的情況采取嚴(yán)厲的懲罰措施，并對(duì)高收入者尤其是將不足額報(bào)稅繳稅的公眾人物公開(kāi)化。同時(shí)，韓國(guó)政府充分運(yùn)用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，特別將信息技術(shù)綜合運(yùn)用稅收征管，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)情況、收入來(lái)源都由計(jì)算機(jī)管理。

4.5 韓國(guó)個(gè)稅的收入調(diào)節(jié)效果較好，值得我國(guó)借鑒

韓國(guó)個(gè)人所得稅制度的收入調(diào)節(jié)效果較好，是其財(cái)富分配更為均衡的主要原因之一，與之相比，我國(guó)仍有很大提升空間，其相關(guān)個(gè)稅制度值得我國(guó)借鑒。根據(jù)兩國(guó)財(cái)政數(shù)據(jù)，2016年，韓國(guó)個(gè)稅占總稅收比重17.6%，顯著高于我國(guó)的7.74%；韓國(guó)個(gè)稅占GDP比重為4.62%，而我國(guó)僅占1.36%。財(cái)富均值與財(cái)富中位數(shù)的比值越大，說(shuō)明財(cái)富分配越不均衡，wind數(shù)據(jù)顯示，2016年，韓國(guó)的該項(xiàng)數(shù)據(jù)為2.36，顯著低于歐洲的9.1、美國(guó)的6.9及我國(guó)的4.0。整體來(lái)看，韓國(guó)的財(cái)富分配更加均衡，雖然這受到多重因素的影響，但我們認(rèn)為個(gè)稅體系是其中一項(xiàng)重要的制度因素，在財(cái)富均衡分配中作出了顯著貢獻(xiàn)。

韓國(guó)個(gè)稅制度歷經(jīng)數(shù)年改革，核心之一就是促進(jìn)公平稅制，增強(qiáng)個(gè)稅的收入調(diào)節(jié)功能。值得我國(guó)借鑒之處主要在于以下幾點(diǎn)：1、逐步擴(kuò)大稅收抵扣范圍，既減輕了低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，又未減少納稅人數(shù)額，如對(duì)工薪收入、醫(yī)療費(fèi)用、無(wú)房屋產(chǎn)權(quán)及贍養(yǎng)老人者的納稅扣除，并提高了工薪階層的稅收抵免限額；2、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不是一成不變的固定金額，而是將稅基劃分為幾個(gè)級(jí)距，每一級(jí)距間費(fèi)用扣除比例不同，一般是級(jí)距越高，費(fèi)用扣除比例越低，高收入人群的扣除因此更少；3、以家庭為單位進(jìn)行基本扣除，考慮到了不同家庭結(jié)構(gòu)對(duì)個(gè)稅的承擔(dān)能力不同，有利于緩解低收入家庭的稅收壓力；4、提高金融資產(chǎn)適用稅率，加重對(duì)財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)及贈(zèng)與物的課稅。

五、德國(guó)個(gè)稅稅制體現(xiàn)人性化安排和降低家庭福利損失的初衷

5.1個(gè)人所得稅在在德國(guó)稅收體系中占據(jù)重要位置

德國(guó)是以直接稅為主的國(guó)家，實(shí)行以共享稅為主體的聯(lián)邦、州和地方三級(jí)課稅制度。德國(guó)將全部稅收劃分為共享稅和專(zhuān)享稅兩大類(lèi)。共享稅為聯(lián)邦、州、地方三級(jí)政府或其中兩級(jí)政府共有，同時(shí)按一定規(guī)則和比例在不同級(jí)政府間進(jìn)行分成。專(zhuān)享稅則分別劃歸聯(lián)邦、州或地方政府，作為其專(zhuān)有收入。

個(gè)人所得稅在德國(guó)稅收體系中占據(jù)重要位置。2016年，德國(guó)的稅收類(lèi)型按稅收規(guī)模排序依次是：社會(huì)保障稅（38%），收入、利潤(rùn)和資本收益稅（32%），商品和服務(wù)稅（27%）、財(cái)產(chǎn)稅（3%）。收入、利潤(rùn)和資本收益稅占比排名第二，其中個(gè)人所得占83%，企業(yè)所得占17%，換言之，個(gè)人所得稅在德國(guó)全部稅收中占比接近27%，已超過(guò)1/4。同時(shí)據(jù)OECD數(shù)據(jù)所示，德國(guó)2016年總稅收收入為11807億歐元，德國(guó)個(gè)人所得稅收入3141億歐元，驗(yàn)證個(gè)人所得稅在德國(guó)稅收體系中占據(jù)重要位置。

2000年-2007年，德國(guó)中央政府稅收的免征額和分級(jí)征稅標(biāo)準(zhǔn)逐漸升高，2007年后最高邊際稅率穩(wěn)定在45%。隨著經(jīng)濟(jì)及居民收入的增長(zhǎng)，德國(guó)中央政府個(gè)人所得稅的免征額也逐漸抬升，免征額從2000年的6875歐元增加至2017年的8820歐元，17年間上升了1975歐元。自2000年起至2006年，德國(guó)最高級(jí)別收入閾值和最高邊際稅率呈下降趨勢(shì)，最高級(jí)別收入閾值從2000年的58643歐元下降至2006年的52151歐元，最高邊際稅率從2000年的51%下降至2006年的42%。

2007年，德國(guó)在保持原來(lái)三級(jí)收入級(jí)別劃分不變的條件下，新增了第四級(jí)別稅收級(jí)別，最高級(jí)別收入閾值提高至25萬(wàn)歐元，最高邊際稅率從42%提升至45%。同時(shí)，綜合來(lái)看，2007年之后，前三級(jí)別的征收閾值均在緩慢上行，最高的第四級(jí)別邊際稅率則穩(wěn)定在45%。值得注意的是，德國(guó)第一級(jí)至第三級(jí)個(gè)稅稅率使用“幾何累進(jìn)稅率”，并非我們熟悉的7級(jí)或9級(jí)累進(jìn)制，可以理解為個(gè)人應(yīng)納稅收入與個(gè)人稅率兩者之間是一個(gè)分段函數(shù)，縱軸是個(gè)人稅率，橫軸是個(gè)人應(yīng)納稅收入，隨著個(gè)人應(yīng)納稅收入增多，個(gè)稅稅率自14%至42%分兩段線性遞增，第一級(jí)至第二級(jí)征稅標(biāo)準(zhǔn)間，個(gè)稅稅率自14%至24%線性增長(zhǎng)，第二級(jí)至第三級(jí)間，個(gè)稅稅率則自24%至42%線性增長(zhǎng)。同時(shí)，德國(guó)在個(gè)人所得稅具體征收和落實(shí)過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)靈活取整的情況。

5.2 居民身份、納稅等級(jí)、稅收抵扣等稅制安排對(duì)實(shí)際個(gè)稅稅負(fù)影響不小

在德國(guó)，居民納稅人和非居民納稅人在繳納稅款方面略有不同。首先，德國(guó)個(gè)人的應(yīng)納稅收入主要包括：工作收入、租金收入、投資收入、各種其他收入來(lái)源，如年金和稿酬等。同時(shí)，納稅人被分為兩類(lèi)：居民納稅人、非居民納稅人，兩者在繳納稅款方面略有不同。如果個(gè)人在納稅年期間（在德國(guó)，納稅年與公歷年相同：1月1日至12月31日）連續(xù)6個(gè)月在德國(guó)居住，則被認(rèn)為是居民納稅人；如果個(gè)人在德國(guó)居住不滿(mǎn)半個(gè)納稅年，即不到183天，則被認(rèn)為是非居民納稅人。居民納稅人在世界任何地方賺取的任何收入都要向德國(guó)當(dāng)局納稅，非居民納稅人只需按在德國(guó)賺取的應(yīng)納稅收入向德國(guó)當(dāng)局繳納稅款。

由于納稅時(shí)需按居民原則進(jìn)行區(qū)分，導(dǎo)致德國(guó)本國(guó)人或外國(guó)居民可能需要繳納多個(gè)國(guó)家個(gè)稅的問(wèn)題出現(xiàn)，德國(guó)政府針對(duì)性的與多個(gè)國(guó)家簽訂相關(guān)協(xié)議，借以避免重復(fù)征繳問(wèn)題出現(xiàn)。以我國(guó)為例，2014年3月28日，中德在1985年的協(xié)議基礎(chǔ)上簽訂了新的《中華人民共和國(guó)和德意志聯(lián)邦共和國(guó)對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，對(duì)避免雙重征稅、個(gè)稅征收界定和中德稅收分配進(jìn)行了細(xì)致說(shuō)明。例如，根據(jù)新協(xié)定，若屬于德國(guó)居民的華人，其個(gè)人其他所得，無(wú)論該其他所得發(fā)生自世界哪里，將只在德國(guó)納稅，并不在中國(guó)納稅。較為受人關(guān)注的退休金方面，新協(xié)定也規(guī)定“締約國(guó)一方政府或其地方當(dāng)局按社會(huì)保險(xiǎn)制度中的公共計(jì)劃支付的退休金和其他類(lèi)似款項(xiàng)由來(lái)源國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)”，這意味著退休金將在來(lái)源國(guó)單獨(dú)征稅。

德國(guó)的個(gè)人所得稅征收使用累進(jìn)稅制體系，每個(gè)人都有一個(gè)最低免稅額，然后根據(jù)個(gè)人收入，逐步提高稅率。已婚者可以合并申報(bào)納稅。在德國(guó)，并非所有類(lèi)型的收入都征收相同級(jí)別的稅，所以需要分別計(jì)算每個(gè)類(lèi)別的稅收來(lái)得到整體稅收。也有一些收入來(lái)源不征稅，但用于確定納稅級(jí)別。已婚夫婦可以作為一個(gè)納稅主體合并申報(bào)納稅，并按雙倍稅基作為累進(jìn)依據(jù)。如果夫婦雙方一方的收入顯著低于另一方，合并申報(bào)可以有效降低個(gè)稅納稅金額。舉例說(shuō)明，我們假設(shè)某德國(guó)居民扣減所有扣除項(xiàng)后得到的應(yīng)納稅收入為270000歐元，其配偶的應(yīng)納稅收入為10000歐元，兩者存在較大差距。由于德國(guó)第一至第三級(jí)個(gè)稅稅率間表現(xiàn)為“幾何累進(jìn)稅率”，我們用應(yīng)繳個(gè)稅金額區(qū)間和2017年的個(gè)稅征收等級(jí)分類(lèi)安排對(duì)兩種方式進(jìn)行比較，則兩種納稅方法下，該夫婦的納稅情況如下：

方法一：如果夫妻分別繳納稅款，應(yīng)繳納的稅款總額是：

方法二：如果夫妻合并申報(bào)納稅，應(yīng)繳納的稅款總額是：

可以看到，如果夫妻合并申報(bào)納稅，納稅額明顯小于夫妻分別納稅的稅款。

除主要個(gè)稅稅率外仍存在一些額外稅率，納稅人一旦滿(mǎn)足細(xì)項(xiàng)條件也需繳納，額外稅率會(huì)間接提升實(shí)際個(gè)稅稅率。例如，個(gè)人可能會(huì)被收取5.5%的團(tuán)結(jié)附加稅，也稱(chēng)作團(tuán)結(jié)互助附加稅。團(tuán)結(jié)稅是建立在個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅上的附加稅，通過(guò)對(duì)全部個(gè)人、企業(yè)征收后再統(tǒng)一運(yùn)用到德國(guó)的“團(tuán)結(jié)互助事業(yè)”，解決德國(guó)因統(tǒng)一而帶來(lái)的財(cái)政負(fù)擔(dān)，并促進(jìn)德國(guó)東部地區(qū)發(fā)展，彌合德國(guó)東西部的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)差異。此外，如果個(gè)人隸屬于某個(gè)在德國(guó)注冊(cè)的教堂，也可能需要繳納教堂稅。根據(jù)個(gè)人居住地點(diǎn)的不同，教堂稅稅率可能是額外的8%或9%。綜合來(lái)看，這些額外稅收的稅率并不低，間接的提升了個(gè)人的納稅負(fù)擔(dān)和實(shí)際個(gè)稅稅率。

此外，個(gè)人進(jìn)行納稅申報(bào)需確定自身納稅等級(jí)，六種不同的納稅等級(jí)對(duì)應(yīng)不同的納稅條件，個(gè)人納稅等級(jí)的確定，需參照的條件例如是否是納稅人的首要工作、納稅人是否已婚、是否有孩子等等。如果個(gè)人在德國(guó)被雇傭，雇主將從雇員的工資中每月扣除部分收入繳納稅款。如果此收入是個(gè)人唯一的收入來(lái)源，那么個(gè)人可以不必提交納稅申報(bào)。但是，如果個(gè)人有多個(gè)收入來(lái)源，或者想要扣除部分稅收，則需要準(zhǔn)備納稅申報(bào)。雇主從雇員的工資中保留多少稅款則取決于納稅等級(jí)，納稅等級(jí)共有6種，具體等級(jí)視是否是個(gè)人的首要工作，是否已婚，是否有孩子等情況而定。

稅收抵扣是德國(guó)個(gè)稅征繳的重要部分，德國(guó)的稅收扣除項(xiàng)可分為專(zhuān)項(xiàng)扣除和特別支出扣除，這些扣除項(xiàng)可在計(jì)算稅收之前從收入總額中扣除。專(zhuān)項(xiàng)抵扣主要針對(duì)照顧兒童、老人、病人、離婚配偶等弱勢(shì)群體支出的費(fèi)用，特別支出抵扣主要考慮學(xué)習(xí)、保險(xiǎn)、養(yǎng)老金、善款等社會(huì)保障費(fèi)用。值得注意的是，并非該項(xiàng)目支出可以全部抵扣，部分類(lèi)別有嚴(yán)格的限制和規(guī)定，比如雖然慈善捐款是可以免稅的，但免稅金額和可以受益的機(jī)構(gòu)均具有上限。

德國(guó)完備的個(gè)稅制度對(duì)我國(guó)的個(gè)稅制度有一定的借鑒意義：1、個(gè)稅收入在全部稅收中占比超過(guò)四分之一，通過(guò)靈活運(yùn)用納稅等級(jí)、稅收抵扣等政策對(duì)納稅人進(jìn)行個(gè)性化區(qū)分，對(duì)老年人、離異人群、收入來(lái)源較單一等群體實(shí)施稅收減免，借此緩解特定人群的稅收壓力。2、使用差異化稅率策略促進(jìn)社會(huì)公平。覆蓋主要納稅人的征稅范圍采用“幾何累進(jìn)稅率”，隨著個(gè)人應(yīng)稅收入增多以既定比例提高居民個(gè)稅稅率，幾何累進(jìn)稅率的稅率上漲相對(duì)更平滑，降低了征稅標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)導(dǎo)致居民應(yīng)繳稅額的“跳躍”式抬升。而德國(guó)針對(duì)高收入人群的個(gè)稅稅率達(dá)到45%，使用這種差異化稅收策略可以達(dá)到促進(jìn)社會(huì)公平的目的。3、德國(guó)個(gè)稅的稅收抵扣分為專(zhuān)項(xiàng)抵扣和特殊支出抵扣，除針對(duì)特定人群外，對(duì)納稅人的學(xué)習(xí)費(fèi)用、工作通勤、保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老金等也予以抵扣，體現(xiàn)出個(gè)稅制度的人性化安排和降低家庭福利損失的政策初衷。

六、俄羅斯“一刀切”個(gè)稅改革防范富人逃稅

6.1俄羅斯個(gè)人所得稅“一刀切”

俄羅斯個(gè)人所得稅實(shí)施單一稅制，納稅人分為居民和非居民兩類(lèi)。當(dāng)前實(shí)施的個(gè)人所得稅稅制主要基于2001年1月1日生效的《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（第二部分）。法典規(guī)定，居民個(gè)稅實(shí)施13%的單一稅率，非居民個(gè)稅實(shí)行30%稅率，針對(duì)其他特定收入設(shè)有補(bǔ)充稅率。稅基為納稅人所有形式的收入，包括貨幣、實(shí)物及物質(zhì)優(yōu)惠等其他形式收入。同時(shí)為了保障納稅人生活，設(shè)置了部分扣除條款，如對(duì)教育、醫(yī)療支出等賦予一定扣除額度。稅額繳納分為支付單位代扣和自行申報(bào)兩種制度，支付代扣是從收入源直接扣除，如工資薪金由雇主為其代為扣繳個(gè)人所得稅；商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)在養(yǎng)老金支付給接受者時(shí)代為扣繳。自行申報(bào)制度的個(gè)人所得稅稅款繳納，通常不得遲于納稅年度下一年的7月15日。

6.1.1居民個(gè)稅單一征收

俄羅斯居民個(gè)稅實(shí)施13%單一稅制，另有9%和35%兩檔補(bǔ)充稅率。俄羅斯居民收入繳納個(gè)人所得稅，絕大部分執(zhí)行13%的單一稅率，同時(shí)設(shè)有9%和35%兩檔特殊稅率，對(duì)于居民的海外收入俄羅斯通過(guò)互簽方式避免雙重征稅和防止偷漏稅，例如，我國(guó)就在2014 年 10月13日在莫斯科簽署了《中華人民共和國(guó)政府和俄羅斯聯(lián)邦政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。在兩檔補(bǔ)充稅率中，股息收入所得稅率為9%，特定類(lèi)型的非雇傭收入稅率為35%，例如超過(guò)《稅法典》相關(guān)規(guī)定的競(jìng)賽獎(jiǎng)金收入和博彩收入實(shí)施35%的稅率。

6.1.2非居民個(gè)稅分兩檔

非居民個(gè)稅分為15%和30%兩檔，稅率機(jī)制較為簡(jiǎn)單。俄羅斯非居民納稅人指連續(xù)12個(gè)月內(nèi)在俄羅斯居住至少183天的納稅人。非居民個(gè)稅只對(duì)在俄羅斯境內(nèi)所得征收，分為15%和30%兩檔，其中絕大部分收入實(shí)施30%稅率，股息收入實(shí)施15%的稅率，均高于居民個(gè)稅稅率。

6.2俄羅斯稅制改革針對(duì)富人逃稅

6.2.1俄羅斯稅制改革打擊偷稅漏稅

蘇聯(lián)解體后，俄羅斯政府于1991年12月7日開(kāi)始公開(kāi)征收個(gè)人所得稅，設(shè)立之初，俄羅斯的個(gè)人所得稅實(shí)行的是7級(jí)累進(jìn)稅率，最低稅率為12%，而最高稅率則高達(dá)60%，但是高賦稅并沒(méi)有帶來(lái)很高的財(cái)政收入。90年代開(kāi)始俄羅斯向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，轉(zhuǎn)軌同時(shí)開(kāi)始稅制設(shè)計(jì)和改革工作。一開(kāi)始俄羅斯稅制建設(shè)多照搬西方國(guó)家稅制，沒(méi)有考慮當(dāng)時(shí)財(cái)政經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，使得稅收制度混亂，稅收征繳率較低，政府財(cái)政情況也受到影響。1994年時(shí)任總統(tǒng)葉利欽將稅收權(quán)利下放給地方，允許地方政府定稅、收稅。但造成俄國(guó)稅收秩序混亂，納稅人負(fù)擔(dān)過(guò)重，阻礙了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。之后俄羅斯聯(lián)邦政府曾多次對(duì)個(gè)人所得稅稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)，但始終沒(méi)有跳出累進(jìn)稅制的框架，名義稅負(fù)過(guò)高，使得偷漏稅情況嚴(yán)重，俄羅斯當(dāng)局認(rèn)識(shí)到降低稅率是促進(jìn)居民合法繳納個(gè)人所得稅的有效途徑。在此情況下，俄羅斯政府開(kāi)始進(jìn)行稅制改革，1998年7月，政府提供的稅收法典草案第一部分通過(guò)，并從1999年起開(kāi)始實(shí)施，2000年8月議會(huì)通過(guò)了稅收法典第二部分，從2001年1月1日起實(shí)施。?

6.2.2俄羅斯稅制改革執(zhí)行一刀切

俄羅斯稅制改革的首要變化就是簡(jiǎn)化和降低稅率，即從原來(lái)的超額累進(jìn)稅率改為13%的單一稅率。稅改前俄羅斯個(gè)人所得稅實(shí)施累進(jìn)稅率，分為12%、15%、20%、25%、30%和35%六檔征收，稅率高且稅級(jí)較多。新的稅法實(shí)施后，除少數(shù)特殊情況外，居民收入一律按13%的單一稅率計(jì)征，同時(shí)設(shè)有9%和35%兩檔特殊稅率。

其次是拓展稅基，簡(jiǎn)化納稅范圍。納稅人所有收入，包括貨幣形式、實(shí)物形式或者物質(zhì)優(yōu)惠形式收入，海關(guān)、法院和檢察院的工作人員當(dāng)年也首次開(kāi)始納稅，舊體制下一些稅收免除優(yōu)惠在單一稅制下也被取消。此外，俄羅斯還取消了大部分原有的稅收優(yōu)惠，如對(duì)彩票所得、社會(huì)保障收益、儲(chǔ)蓄存款利息、資本利得、再投資收益、租賃房屋支出扣除、商務(wù)旅行支出扣除、公務(wù)用車(chē)支出扣除等都不能適用，稅基比之前變得更加簡(jiǎn)化。

6.2.3俄羅斯稅制改革解決了偷稅漏稅主要矛盾

俄羅斯稅改主要引起兩方面擔(dān)憂，一是單一稅率征稅個(gè)人所得稅將使稅收喪失調(diào)節(jié)收入分配功能，特別是在俄羅斯轉(zhuǎn)軌時(shí)期社會(huì)收入分配兩級(jí)分化較為嚴(yán)重的情況下；二是稅率的降低還可能使政府稅收進(jìn)一步下降。但是俄羅斯稅制改革后政府收入不但沒(méi)有減少反而增加，說(shuō)明降低稅率后弱化了高收入人群逃稅動(dòng)機(jī)，減少了稅收流失。

俄羅斯的主要問(wèn)題是富人的逃稅，因此在執(zhí)行一刀切稅率之后，富人逃稅降低，但個(gè)人所得稅增速?zèng)]有大幅下滑而是維持穩(wěn)定。世界銀行口徑統(tǒng)計(jì)的俄羅斯基尼指數(shù)并沒(méi)有因?yàn)橐坏肚械亩惵矢母锍霈F(xiàn)惡化。從這兩方面來(lái)看，我們認(rèn)為，俄羅斯個(gè)稅改革基本獲得成功。有效規(guī)避富人逃稅也值得中國(guó)借鑒。

風(fēng)險(xiǎn)提示：

1、由于個(gè)稅改革涉及的面較廣，不僅涉及專(zhuān)項(xiàng)扣除，還有免征額的提高，還有從按月繳納到按年繳納，因此面臨的困難也較多，存在改革落地不及預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)；

2、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不及預(yù)期，我們研究發(fā)現(xiàn)，與國(guó)際比較的核心問(wèn)題并不在我國(guó)稅率過(guò)高，而是我國(guó)人均收入還比較低，如果經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不及預(yù)期，那么人均收入的提升也會(huì)受到限制；

3、由于我國(guó)的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅，以增值稅為主，但美國(guó)、日本等國(guó)家基本沒(méi)有增值稅，流轉(zhuǎn)稅中也是消費(fèi)稅為主，因此所得稅占比均較高，可能存在國(guó)際模式不可直接類(lèi)比的風(fēng)險(xiǎn)。