摘要：建立現(xiàn)代稅收制度實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅收體系及其所支撐的現(xiàn)代稅收職能的統(tǒng)一。在稅制結(jié)構(gòu)失衡表象的背后，實(shí)質(zhì)是現(xiàn)代稅收職能的“短板”“弱項(xiàng)”。建立現(xiàn)代稅收制度的核心或靈魂，在于以現(xiàn)代稅收職能為標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動(dòng)，打造一個(gè)融“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平和實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”于一身的“職能均衡”的稅收制度形態(tài)——現(xiàn)代稅收體系。從結(jié)構(gòu)失衡走向結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是建立現(xiàn)代稅收制度的一條基本線索。在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“短板”“弱項(xiàng)”，主要是“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)行稅收體系中處于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的直接稅“短板”“弱項(xiàng)”。增加直接稅、提高直接稅比重，就是增加居民個(gè)人繳納的稅收，提高居民個(gè)人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重，這是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動(dòng)的最重要、最具核心意義的方面。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代稅收制度 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu) 現(xiàn)代稅收職能 稅收公平正義

作者高培勇，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院副院長(zhǎng)、學(xué)部委員（北京100732）。

來(lái)源：《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2023年第3期P4—P25

責(zé)任編輯：張?zhí)鞇?/span>

引言

站在全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程新的更高歷史起點(diǎn)上，黨的二十大圍繞建立現(xiàn)代稅收制度作出了“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”的戰(zhàn)略部署。這不僅體現(xiàn)在對(duì)現(xiàn)代稅收制度布局的總體要求上，亦體現(xiàn)在完善分配制度所牽動(dòng)的相關(guān)稅收制度安排上。

追溯黨的十八屆三中全會(huì)開(kāi)啟的這一輪稅制改革進(jìn)程，可以看到，同既往主要聚焦于增加稅收收入、提高稅收占比——稅收收入占一般公共預(yù)算收入的比重、稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重——的行動(dòng)路線迥然相異，旨在建立現(xiàn)代稅收制度的這一輪改革操作，其著力點(diǎn)和著重點(diǎn)，始終在于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)而非增加稅收總量。

黨的十八屆三中全會(huì)圍繞全面深化改革提出了建立現(xiàn)代稅收制度的總體要求，“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重?！?/p>

黨的十八屆五中全會(huì)圍繞構(gòu)建發(fā)展新機(jī)制作出了建立現(xiàn)代稅收制度戰(zhàn)略部署，“建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的稅收制度?！?/p>

黨的十九屆四中全會(huì)將現(xiàn)代稅收制度納入社會(huì)主義基本制度系列，提出要“健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，完善直接稅制度并逐步提高其比重”。

黨的十九屆五中全會(huì)圍繞構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制作出了完善現(xiàn)代稅收制度戰(zhàn)略安排：“健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革?！?/p>

不難看出，從黨的十八屆三中全會(huì)到黨的二十大，舉凡論及建立現(xiàn)代稅收制度的場(chǎng)合，均劍指稅制結(jié)構(gòu)失衡問(wèn)題，均瞄準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向。從結(jié)構(gòu)失衡到結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是可以觀察到的關(guān)于建立現(xiàn)代稅收制度的一條基本線索。

認(rèn)識(shí)到建立現(xiàn)代稅收制度與優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)密不可分，實(shí)為同一問(wèn)題的兩個(gè)方面，盯住優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，全面分析并系統(tǒng)把握從稅制結(jié)構(gòu)失衡到稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)在邏輯，從理論上看清楚、弄明白建立現(xiàn)代稅收制度背后的道理、學(xué)理和哲理，構(gòu)成了本文的主要任務(wù)。

一、從現(xiàn)代稅收職能說(shuō)起

欲建立現(xiàn)代稅收制度，必先回答何為現(xiàn)代稅收制度。相對(duì)于既往或傳統(tǒng)意義上的稅收制度，現(xiàn)代稅收制度的“現(xiàn)代”二字究竟體現(xiàn)于何處？

作為人類文明發(fā)展和進(jìn)步的顯著標(biāo)志，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化是近代以來(lái)世界各國(guó)孜孜以求的共同目標(biāo)。自新中國(guó)成立以來(lái)，在建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的進(jìn)程中，我們講過(guò)很多現(xiàn)代化，包括農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、工業(yè)現(xiàn)代化、科技現(xiàn)代化、國(guó)防現(xiàn)代化等。也曾有過(guò)以“現(xiàn)代”標(biāo)識(shí)制度建設(shè)目標(biāo)的經(jīng)歷，如現(xiàn)代企業(yè)制度。但是，建立現(xiàn)代稅收制度，從其提出的那一天起，就被賦予了大不同于既往的內(nèi)涵和外延。

現(xiàn)代稅收制度既有各國(guó)現(xiàn)代稅收制度的一般特征，更有基于自身國(guó)情的中國(guó)特色，其本質(zhì)是中國(guó)式現(xiàn)代化稅收制度。之所以要提出建立現(xiàn)代稅收制度，之所以要將建立現(xiàn)代稅收制度作為中國(guó)式現(xiàn)代化的重要方面而納入全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家戰(zhàn)略安排，當(dāng)然旨在解決中國(guó)自身的問(wèn)題，是奔著解決中國(guó)問(wèn)題而去的。建立現(xiàn)代稅收制度講的終歸是中國(guó)的故事，是發(fā)生在全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程上的事情。就此而言，在深入研究人類社會(huì)稅收共性和中國(guó)稅收運(yùn)行規(guī)律的基礎(chǔ)上，以我國(guó)改革開(kāi)放和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的實(shí)際問(wèn)題、以我們正在做的事情為中心，是理解和把握現(xiàn)代稅收制度的必由之路。

這要從現(xiàn)代稅收職能說(shuō)起。其邏輯鏈條為現(xiàn)代稅收職能—現(xiàn)代稅收體系—現(xiàn)代稅收制度。

（一）稅收職能的重要性

稅收制度，簡(jiǎn)稱“稅制”，是國(guó)家按一定的政策和原則構(gòu)建的稅收體系。從中至少可以找到兩個(gè)關(guān)鍵詞。一個(gè)是“稅收體系”，即稅收制度是由諸個(gè)稅種或稅類組成的統(tǒng)一體。其中，不同稅種或稅類扮演的角色不同，所盤踞的位置不同。這一由角色各異、盤踞位置有別的諸稅種或稅類構(gòu)成的稅收體系，主要通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出來(lái)。另一個(gè)是“一定的政策和原則”，即稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)須遵從一定的稅收政策和原則。根據(jù)不同稅收政策和原則而設(shè)計(jì)的稅制結(jié)構(gòu)肯定有所不同。稅制結(jié)構(gòu)的差異與變化，實(shí)際折射著稅收政策和原則的差異與變化。

循著如此線索繼續(xù)探究，可進(jìn)一步看到，稅制結(jié)構(gòu)也好，稅收政策和原則也罷，均系時(shí)代或階段的產(chǎn)物——與不同時(shí)代、不同階段的稅收職能格局聯(lián)系在一起，奔著實(shí)現(xiàn)一定的稅收職能格局而去，圍著一定的稅收職能格局而轉(zhuǎn)。稅收職能格局的變化，必然導(dǎo)致或伴之以稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和原則的變化。不同的稅收職能格局，總會(huì)導(dǎo)致或伴之以不同的稅制結(jié)構(gòu)以及不同的稅收政策和原則。在稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和原則、稅收職能三者的關(guān)系中，稅收職能是起主導(dǎo)作用的因素，稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和原則均要服務(wù)于、服從于履行相應(yīng)稅收職能的要求。

如果將稅收制度喻為一盤棋局，稅收職能便是其中那枚分量最重的棋子。根本上看，建立現(xiàn)代稅收制度的命題之所以會(huì)形成，就是因?yàn)?，進(jìn)入中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代的稅收職能格局發(fā)生了變化，稅收制度須按照全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家對(duì)于稅收職能提出的新要求、開(kāi)辟的新賽道加以調(diào)整和重塑。

（二）現(xiàn)代稅收職能格局

所謂稅收職能，一般地講，就是稅收所應(yīng)履行的職能和所應(yīng)發(fā)揮的作用，或稅收被賦予的職能和所須發(fā)揮的作用。

古往今來(lái)，稅收的基本職能當(dāng)然是為政府取得收入。但在它介入GDP和國(guó)民財(cái)富分配并為政府取得收入的過(guò)程中，事實(shí)上亦改變著原有的GDP分配格局以及原有的國(guó)民財(cái)富分配格局，由此對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行和國(guó)家治理活動(dòng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。所以，作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)性和支撐性要素，稅收的職能從來(lái)不是單一的，而是多重的,其邊界隨著人類社會(huì)的發(fā)展而逐步得以拓展。

在很長(zhǎng)的一個(gè)歷史時(shí)期內(nèi)，我們?cè)鴮ⅰ敖M織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、反映監(jiān)督”歸結(jié)為稅收的基本職能。隨著改革開(kāi)放的歷史進(jìn)程，“優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定”又被廣泛視作匹配社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的稅收職能。其他類似的概括還有“資源配置職能、收入分配職能、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和發(fā)展職能”。以黨的十八屆三中全會(huì)為歷史轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在建立現(xiàn)代財(cái)稅體制的語(yǔ)境下，現(xiàn)代財(cái)政職能被高度概括為“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”。注意到稅收職能理應(yīng)包含在財(cái)政職能之中，現(xiàn)代財(cái)政職能覆蓋了現(xiàn)代稅收職能，可以認(rèn)為，現(xiàn)代稅收職能就是“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”?？赡苡兴煌氖牵诼男猩鲜雎毮芑虬l(fā)揮上述作用的過(guò)程中，稅收要基于自身的特性而在某些方面有所側(cè)重。

對(duì)照既往關(guān)于稅收的職能定位，可以清楚地看到，如同一場(chǎng)“接力賽跑”，到了中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代、全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程這一棒，稅收的職能邊界得到了極大拓展。這一邊界拓展的突出體現(xiàn)是：從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域走向包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)文明在內(nèi)的所有領(lǐng)域，從政府組織收入的手段和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段走向國(guó)家治理的基礎(chǔ)性和支撐性要素、在國(guó)家治理的全過(guò)程和各領(lǐng)域發(fā)揮不可替代的作用。

與既往的情形有所不同，“優(yōu)化資源配置”固然主要通過(guò)組織收入來(lái)完成，但其所涉及的對(duì)象并不限于GDP。除了GDP這樣的當(dāng)年收入流量，以往年度積累下的存量如居民和企業(yè)財(cái)富以及國(guó)有資源、國(guó)有資產(chǎn)也要納入。換言之，流量和存量兼容、收入與財(cái)產(chǎn)并舉，囊括國(guó)家治理視域下的所有資源，稅收須在更高層面、更廣范圍發(fā)揮優(yōu)化資源配置的作用。

與既往的情形有所不同，“維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一”并不限于稅收制度自身的統(tǒng)一，還包括牽涉全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和公平競(jìng)爭(zhēng)的各種規(guī)定與做法。換言之，須通過(guò)稅收制度安排和稅收運(yùn)行秩序設(shè)計(jì)為建設(shè)公平統(tǒng)一的市場(chǎng)奠定基礎(chǔ)，讓市場(chǎng)機(jī)制在全國(guó)范圍內(nèi)的資源調(diào)度和配置中發(fā)揮決定性作用。

與既往的情形有所不同，“促進(jìn)社會(huì)公平”并不限于調(diào)節(jié)收入分配，也不限于既往主要著眼于收入分配的所謂縱向公平和橫向公平，亦不限于GDP的再分配環(huán)節(jié)。除了收入分配上的公平，其他如財(cái)產(chǎn)分布、財(cái)富積累、機(jī)會(huì)均等等要素的公平也要追求。除了收入分配上的縱向和橫向公平，其他要素領(lǐng)域分配的公平也要講究。除了再分配環(huán)節(jié)，初次分配環(huán)節(jié)以及第三次分配環(huán)節(jié)也要進(jìn)入。換言之，以公平正義為導(dǎo)向，稅收不僅涉及規(guī)范收入分配秩序，而且涉及規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制，須全方位地介入包括收入、財(cái)產(chǎn)、財(cái)富以及各種要素領(lǐng)域、各個(gè)分配環(huán)節(jié)在內(nèi)的所有分配活動(dòng)。

與既往的情形有所不同，“實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”的著眼點(diǎn)并不限于宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)以及生態(tài)文明等領(lǐng)域在內(nèi)的整個(gè)國(guó)家長(zhǎng)治久安都要納入考量。換言之，作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，稅收不僅要繼續(xù)擔(dān)負(fù)起穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重任，還要在囊括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)和生態(tài)文明等所有領(lǐng)域的廣闊視野下，通過(guò)合理有效的稅收制度安排，保證經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行和社會(huì)大局總體穩(wěn)定，致力于實(shí)現(xiàn)整個(gè)國(guó)家的長(zhǎng)治久安。

結(jié)論1：現(xiàn)代稅收制度的“現(xiàn)代”意義，集中體現(xiàn)于其須履行的大不同于既往的現(xiàn)代稅收職能上。建立現(xiàn)代稅收制度，實(shí)質(zhì)在于實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅收職能。

這即是說(shuō)，現(xiàn)代稅收職能實(shí)質(zhì)上就是現(xiàn)代稅收制度的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)。一旦現(xiàn)代稅收職能格局得以確立，現(xiàn)代稅收制度的大致輪廓便會(huì)清晰呈現(xiàn)出來(lái)。

（三）現(xiàn)代稅收職能要由現(xiàn)代稅收體系來(lái)支撐

上述四項(xiàng)現(xiàn)代稅收職能，當(dāng)然要落實(shí)于不同的稅種或稅類上，由不同稅種或稅類所構(gòu)成的稅收體系支撐起來(lái)。若打比方，由諸個(gè)稅種或稅類所構(gòu)成的稅收體系就如同一個(gè)交響樂(lè)隊(duì)。雖然每個(gè)稅種或稅類的共同任務(wù)都是取得收入，但不同的稅種或稅類又因其所具有的不同性質(zhì)和特點(diǎn)分別支撐著不同的稅收職能，或者說(shuō)，不同的稅種或稅類因其所具有的不同性質(zhì)和特點(diǎn)而分別側(cè)重于支撐不同的稅收職能。由不同稅種或稅類所支撐或側(cè)重支撐的各項(xiàng)稅收職能組合在一起并形成合力，方可形成相對(duì)均衡的現(xiàn)代稅收職能格局。

換言之，稅收職能與稅制結(jié)構(gòu)血脈相連。稅制結(jié)構(gòu)均衡是稅收職能均衡的前提條件，現(xiàn)代稅收職能格局要建立在均衡的現(xiàn)代稅收體系之上，由均衡的現(xiàn)代稅收體系支撐起來(lái)。只有每一項(xiàng)現(xiàn)代稅收職能均能獲得與其對(duì)應(yīng)的稅種或稅類的支撐，每一項(xiàng)現(xiàn)代稅收職能均能在現(xiàn)代稅收體系中找到與其對(duì)應(yīng)的支撐點(diǎn)，現(xiàn)代稅收職能才能真正落實(shí)落地于進(jìn)入新發(fā)展階段的中國(guó)。

結(jié)論2：稅收制度建設(shè)無(wú)異于稅收職能格局的調(diào)整和重塑。建立現(xiàn)代稅收制度的核心或靈魂，就在于以現(xiàn)代稅收職能為標(biāo)準(zhǔn)，打造一個(gè)融“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平和實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”于一身的“職能均衡”的稅收制度形態(tài)——現(xiàn)代稅收體系。

結(jié)論3：建立現(xiàn)代稅收制度實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅收體系及其所支撐的現(xiàn)代稅收職能的統(tǒng)一。由打造現(xiàn)代稅收體系入手，以現(xiàn)代稅收體系支撐現(xiàn)代稅收職能，系建立現(xiàn)代稅收制度的題中之義。

二、結(jié)構(gòu)失衡系突出矛盾

首先有必要區(qū)分兩個(gè)概念：現(xiàn)代稅收體系和現(xiàn)行稅收體系?！艾F(xiàn)代”和“現(xiàn)行”一字之差，失之千里?，F(xiàn)代稅收體系的打造，顯然要針對(duì)現(xiàn)行稅收體系的“短板”“弱項(xiàng)”而展開(kāi)。為此，我們將以現(xiàn)代稅收職能為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收體系做一番病理分析。

（一）現(xiàn)行稅收體系：病理分析

這里主要從稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)兩個(gè)角度著手分析。

先看稅收收入結(jié)構(gòu)。從表1可以看到，2021年，在中國(guó)全部稅收收入中，來(lái)自國(guó)內(nèi)增值稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅、進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、車輛購(gòu)置稅等間接稅收入的占比達(dá)到59.9%。若再加上關(guān)稅、印花稅等其他可納入間接稅類稅種的占比，那么，整個(gè)間接稅收入在全部稅收收入中的占比，為67.56%，接近70%。除此之外，來(lái)自企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等直接稅收入的占比，僅為32.44%。間接稅收入與直接稅收入之比大致為70∶30。

再看稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)。從表2可以看到，2021年，在中國(guó)全部稅收收入中，由國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、股份公司、私營(yíng)企業(yè)、涉外企業(yè)、其他企業(yè)等企業(yè)來(lái)源即各類企業(yè)法人繳納的稅收收入占比達(dá)到91.9%。除此之外，來(lái)自居民個(gè)人繳納的稅收收入占比為8.1%，不足10%。企業(yè)法人來(lái)源收入與居民個(gè)人來(lái)源收入之比大致為90∶10。倘若剔除個(gè)體經(jīng)濟(jì)繳納的帶有企業(yè)法人來(lái)源性質(zhì)的稅收收入份額，則屬于純粹居民個(gè)人來(lái)源的收入占比在8%上下。企業(yè)法人來(lái)源收入與居民個(gè)人來(lái)源收入之比大致為92∶8。

就稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)而言，企業(yè)法人來(lái)源收入與居民個(gè)人來(lái)源收入失衡。上述兩個(gè)結(jié)構(gòu)失衡，從總體上揭示了中國(guó)現(xiàn)行稅收體系的三個(gè)顯著特征。

其一，價(jià)格“通道”稅。70%左右的稅收收入源于間接稅，意味著中國(guó)稅收收入的絕大部分可作為價(jià)格的構(gòu)成要素嵌入各種商品和要素的價(jià)格之中。也即是說(shuō)，中國(guó)稅收收入的絕大部分是通過(guò)價(jià)格渠道、在GDP初次分配環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的。

其二，企業(yè)“出口”稅。70%左右的間接稅加上20%以上的企業(yè)所得稅，90%以上的稅收收入來(lái)自企業(yè)繳納，意味著幾乎所有的稅收首先由企業(yè)承擔(dān)。拋開(kāi)企業(yè)法人繳納的稅收總要通過(guò)各種渠道轉(zhuǎn)嫁之類的問(wèn)題不論，至少就征納環(huán)節(jié)的表象而言，中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)基本由企業(yè)納稅人獨(dú)自挑起。

其三，難觸“個(gè)人”稅。只有8%左右的稅收收入源于居民個(gè)人繳納，意味著中國(guó)稅收同居民個(gè)人之間的對(duì)接渠道極其狹窄。除極少的場(chǎng)合以及在間接稅的轉(zhuǎn)嫁過(guò)程中充當(dāng)負(fù)稅人之外，廣大的居民個(gè)人基本不直接負(fù)有納稅義務(wù)。也即是說(shuō)，中國(guó)稅收收入難以直接觸碰到居民個(gè)人。

（二）一個(gè)參照系：與OECD國(guó)家的比較

這種向間接稅一邊倒、幾乎由企業(yè)法人“獨(dú)挑”稅收負(fù)擔(dān)以及難以觸碰居民個(gè)人的現(xiàn)行稅收體系狀態(tài)，同當(dāng)今世界的通行稅收體系差異頗大。

按照OECD發(fā)布的有關(guān)各國(guó)稅收收入的稅種構(gòu)成情況（見(jiàn)表3），2019年，以O(shè)ECD國(guó)家稅收收入作為一個(gè)整體，來(lái)自一般流轉(zhuǎn)稅、特殊流轉(zhuǎn)稅和其他流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入的占比分別為21.0%、9.5%和5.0%，合計(jì)占比35.5%。來(lái)自企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅收入的占比分別為9.6%、23.5%和5.5%，合計(jì)占比38.6%。來(lái)自社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的占比為25.9%。

考慮到中國(guó)現(xiàn)行稅收體系并未包括社會(huì)保障稅，基于同口徑比較的需要，可以將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入剔除，以不含社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入的OECD國(guó)家稅收收入作為100%加以調(diào)整計(jì)算。其結(jié)果表明，2019年來(lái)自一般流轉(zhuǎn)稅、特殊流轉(zhuǎn)稅和其他流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入的占比分別為28.34%、12.82%和6.75%，合計(jì)占比47.91%。來(lái)自企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅收入的占比分別為12.96%、31.71%和7.42%，合計(jì)占比52.09%。間接稅和直接稅收入之比大致為48∶52。倘若將間接稅和企業(yè)所得稅視作由企業(yè)繳納，其余的個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種視作由居民個(gè)人繳納，那么，OECD國(guó)家全部稅收收入中，企業(yè)法人繳納的稅收收入和居民個(gè)人繳納的稅收收入之比大致為61∶39。對(duì)照OECD國(guó)家相對(duì)均衡的稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)，中國(guó)現(xiàn)行稅收體系顯然處于失衡狀態(tài)。

（三）“短板”“弱項(xiàng)”及其病因

若將現(xiàn)行稅收體系與現(xiàn)代稅收職能相對(duì)接，并置于推進(jìn)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化進(jìn)程中加以考量，其“短板”“弱項(xiàng)”以及深藏其后的病因立現(xiàn)。

第一，從“優(yōu)化資源配置”的職能看，讓作為引導(dǎo)資源配置方向的價(jià)格信號(hào)能夠充分反映商品和要素市場(chǎng)的供求狀況，無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)資源配置優(yōu)化的重要基礎(chǔ)。70%左右的稅收收入要作為價(jià)格的構(gòu)成要素嵌入各種商品和要素的價(jià)格之中，在GDP初次分配環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)，意味著中國(guó)稅收同商品和要素價(jià)格之間高度關(guān)聯(lián)。

如此高比例的稅收通過(guò)價(jià)格“通道”加以實(shí)現(xiàn)，固然有利于保證政府取得收入的及時(shí)、穩(wěn)定和可靠性，但由于價(jià)格中的稅收含量過(guò)高，難免干擾商品和要素價(jià)格形成機(jī)制。一方面，在確有推高價(jià)格水平之嫌的同時(shí)，導(dǎo)致價(jià)格信號(hào)“失真”。另一方面，政府把控制物價(jià)水平的意圖和取得稅收收入的需要攪在一起，兩者之間難免發(fā)生碰撞。除此之外，由于中外稅制結(jié)構(gòu)的巨大差異，還會(huì)因嵌入價(jià)格之中的間接稅“分量”不同而帶來(lái)境內(nèi)外商品和要素價(jià)格之間的“反差”或“倒掛”，成為引致國(guó)際貿(mào)易摩擦的一個(gè)重要原因。幾相效應(yīng)疊加導(dǎo)致資源配置格局在一定程度上被扭曲。

第二，從“維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一”的職能看，讓稅收盡可能保持“中性”，不因稅負(fù)水平差異過(guò)大而干擾企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，不因稅負(fù)水平偏重而沖擊企業(yè)營(yíng)商環(huán)境，無(wú)疑是維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一的重要基礎(chǔ)。90%以上的稅收收入源于企業(yè)法人繳納，至少在“名義”上表明，中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)幾乎全部集中于企業(yè)納稅人。

如此高比例的稅收經(jīng)由企業(yè)這個(gè)“出口”流入國(guó)庫(kù)，固然有助于提升稅收征管效率，但卻令稅收難脫“非中性”之弊。一方面，由于稅收因素在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的分量過(guò)重，企業(yè)對(duì)于政府特別是地方政府實(shí)施的稅收政策高度敏感，甚至相當(dāng)多的企業(yè)將發(fā)展機(jī)會(huì)寄托于稅收優(yōu)惠。這不僅引發(fā)區(qū)域間的非正常稅收競(jìng)爭(zhēng)，而且導(dǎo)致區(qū)域性的稅收優(yōu)惠泛濫成災(zāi)，由此帶來(lái)的市場(chǎng)沖擊及其分割效應(yīng)不容小覷。另一方面，由于企業(yè)稅負(fù)水平與宏觀稅負(fù)水平高度近似，在企業(yè)稅負(fù)約等于宏觀稅負(fù)的背景下，即便中國(guó)的宏觀稅負(fù)并非處于當(dāng)今世界的偏高狀態(tài)，即便稅收在經(jīng)過(guò)一系列的轉(zhuǎn)嫁過(guò)程后最終將找到其歸宿，中國(guó)企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)高于國(guó)際一般水平，是可以觀察到的一個(gè)基本稅情。幾相效應(yīng)疊加，企業(yè)決策因此而受到干擾，企業(yè)營(yíng)商環(huán)境因此而受到?jīng)_擊，甚至市場(chǎng)統(tǒng)一因此而遭遇障礙。

第三，從“促進(jìn)社會(huì)公平”的職能看，讓稅收在調(diào)節(jié)居民收入分配、縮小貧富差距方面有所作為，無(wú)疑要建立在稅收與居民個(gè)人之間擁有通暢對(duì)接渠道、可以在規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制方面發(fā)揮應(yīng)有作用的基礎(chǔ)上。

但這也正是中國(guó)現(xiàn)行稅收體系的“軟肋”所在。一方面，只有大約8%的稅收收入直接源于居民個(gè)人，且?guī)缀鯖](méi)有任何向居民個(gè)人直接征收的財(cái)產(chǎn)稅，意味著中國(guó)稅收與居民個(gè)人之間的對(duì)接渠道相當(dāng)狹窄，基本只觸及收入流量，難以伸展至財(cái)產(chǎn)存量。由此，政府運(yùn)用稅收手段調(diào)節(jié)居民收入分配差距，特別是調(diào)節(jié)包括收入流量和財(cái)產(chǎn)存量在內(nèi)的貧富差距，便會(huì)在很大程度上陷于“空談”狀態(tài)?，F(xiàn)時(shí)中國(guó)的基尼系數(shù)之所以稅前稅后差距微小，其原因就在于此。另一方面，70%左右的稅收收入源于間接稅，意味著這部分稅收是可以轉(zhuǎn)嫁的。倘若將所有的轉(zhuǎn)嫁形式考慮在內(nèi)，占全部稅收收入近四分之一且在理論上屬于直接稅類的企業(yè)所得稅，亦存在著轉(zhuǎn)嫁的可能性。由于稅收歸宿在整體上具有高度不確定性，無(wú)論增稅還是減稅，鎖定特定的居民群體實(shí)行“定向調(diào)節(jié)”，讓稅收的歸宿有所把握，目前還是一個(gè)難以企及的事情。

第四，從有利于“實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”看，面對(duì)社會(huì)主要矛盾的深刻變化，順應(yīng)人民公平意識(shí)、民主意識(shí)和權(quán)利意識(shí)不斷增強(qiáng)的趨勢(shì)，滿足人民日益增長(zhǎng)的包括物質(zhì)和精神兩個(gè)方面的美好生活需要，將稅收公平正義作為一個(gè)重要考量融入稅收制度設(shè)計(jì)棋盤，讓稅收負(fù)擔(dān)分配建立在公平正義的基礎(chǔ)上，無(wú)疑是保證社會(huì)和諧穩(wěn)定、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的重要前提。

這恰是中國(guó)現(xiàn)行稅收體系的另一個(gè)“軟肋”所在。一方面，向間接稅一邊倒的現(xiàn)行稅收體系，意味著中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)分配的主要依據(jù)，事實(shí)上駐足于消費(fèi)因素而尚未擴(kuò)展至收入和財(cái)產(chǎn)。以消費(fèi)作為稅收負(fù)擔(dān)的主要分配依據(jù)，說(shuō)明中國(guó)稅收具有濃重的“累退稅”色彩。另一方面，難以直接觸碰居民個(gè)人的現(xiàn)行稅收體系，意味著中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)分配的主要著眼點(diǎn)，事實(shí)上停留于企業(yè)法人層面而未深入居民個(gè)人。以法人性質(zhì)的企業(yè)作為稅收負(fù)擔(dān)分配的主要著眼點(diǎn)，說(shuō)明中國(guó)稅收圍繞公平正義的考量還是相對(duì)粗獷的。逐步降低稅收的累退性而相應(yīng)提升稅收的累進(jìn)性，將稅收負(fù)擔(dān)分配進(jìn)一步落實(shí)到居民個(gè)人，全面聯(lián)系社會(huì)成員的消費(fèi)、收入和財(cái)產(chǎn)狀況，在企業(yè)法人和居民個(gè)人兩個(gè)層面討論稅收公平正義問(wèn)題，我們還有不少事情要做。

（四）實(shí)質(zhì)是稅收職能結(jié)構(gòu)失衡

一旦以現(xiàn)代稅收職能去評(píng)估中國(guó)現(xiàn)行稅收體系，其諸多方面的職能“短板”“弱項(xiàng)”便會(huì)一下子暴露出來(lái)。這些職能之所以成為“短板”“弱項(xiàng)”，根本原因就在于，在現(xiàn)行稅收體系中找不到可與履行這些職能相對(duì)應(yīng)的稅種或稅類：或是相關(guān)稅種或稅類“缺失”——現(xiàn)行稅收體系中尚無(wú)相關(guān)稅種或稅類，致使現(xiàn)代稅收職能缺乏應(yīng)有的支撐；或是相關(guān)稅種或稅類“體弱”——現(xiàn)行稅收體系中雖有相關(guān)稅種或稅類，但其所占比重偏低或自身機(jī)能偏弱，尚不足以支撐現(xiàn)代稅收職能。

引申一步說(shuō)，現(xiàn)行稅收體系下的稅收職能格局，仍在很大程度上向組織收入這一傳統(tǒng)職能傾斜。如此的稅收，當(dāng)然不能稱之為現(xiàn)代稅收。如此的稅收職能格局，當(dāng)然不能稱之為現(xiàn)代稅收職能格局。告別這種相對(duì)單一的稅收職能局限而構(gòu)筑起相對(duì)健全的現(xiàn)代稅收職能格局，正是建立現(xiàn)代稅收制度的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

結(jié)論4：在稅制結(jié)構(gòu)失衡表象的背后，實(shí)質(zhì)是現(xiàn)代稅收職能的“短板”“弱項(xiàng)”。事情表現(xiàn)在稅收制度的結(jié)構(gòu)失衡上，問(wèn)題的要害存在于稅收職能的結(jié)構(gòu)失衡之中。結(jié)構(gòu)問(wèn)題而非總量問(wèn)題，系中國(guó)現(xiàn)行稅收體系的突出矛盾。

這是一個(gè)非常重要的判斷。它意味著，對(duì)于建立現(xiàn)代稅收制度而言，無(wú)論是目標(biāo)定位還是方向定位，都要聚焦于結(jié)構(gòu)失衡這個(gè)突出矛盾而展開(kāi)，都須圍繞著結(jié)構(gòu)優(yōu)化這一根本途徑而推進(jìn)。

三、結(jié)構(gòu)失衡問(wèn)題的凸顯

從現(xiàn)行稅收體系的結(jié)構(gòu)失衡到現(xiàn)代稅收職能的“短板”“弱項(xiàng)”，當(dāng)找準(zhǔn)結(jié)構(gòu)失衡這一建立現(xiàn)代稅收制度的根本聚焦點(diǎn)之后，如下的問(wèn)題便接踵而至：對(duì)于中國(guó)現(xiàn)行稅收體系而言，結(jié)構(gòu)失衡并非新矛盾、新問(wèn)題，它為何會(huì)在進(jìn)入中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代、全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程的中國(guó)迅速凸顯出來(lái)？

（一）一系列歷史性變化

這顯然要從新時(shí)代新征程所發(fā)生的一系列歷史性變化中去找尋答案。

首先，隨著社會(huì)主要矛盾的轉(zhuǎn)變，新時(shí)代人民對(duì)于更高層次、更廣范圍的美好生活需要，雖然涵蓋了物質(zhì)和精神兩個(gè)層面，但重點(diǎn)拓展且成為重心的更多是精神層面——對(duì)于民主、法治、公平、正義、安全、環(huán)境等方面的要求日益增長(zhǎng)。這其中，就包括了人民對(duì)于稅收公平正義的要求，也當(dāng)然要通過(guò)人民稅收公平意識(shí)、稅收民主意識(shí)和稅收權(quán)利意識(shí)的不斷增強(qiáng)而體現(xiàn)出來(lái)。

從滿足人民美好生活需要的高度定位稅收，將稅收公平正義作為一面鏡子而同破解發(fā)展不平衡不充分的問(wèn)題緊密對(duì)接，全面審視現(xiàn)行稅收制度和政策規(guī)定，便會(huì)從中發(fā)現(xiàn)其“短板”“弱項(xiàng)”，并使之成為稅收制度建設(shè)的突破口。無(wú)論是對(duì)稅收公平正義要求的日益增長(zhǎng)，還是稅收制度建設(shè)的不平衡不充分，都牽涉到稅收制度結(jié)構(gòu)平衡與否的考量，也都要落實(shí)落地于現(xiàn)代稅收職能格局的構(gòu)筑。

其次，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的變化，在從“有沒(méi)有”“有多少”向“好不好”“優(yōu)不優(yōu)”的轉(zhuǎn)變中，當(dāng)然包括從關(guān)注稅收收入規(guī)模和增速向關(guān)注稅收收入質(zhì)量和效益的轉(zhuǎn)變。高質(zhì)量發(fā)展階段衡量稅收收入質(zhì)量和效益的一個(gè)重要標(biāo)尺，就是各項(xiàng)現(xiàn)代稅收職能的實(shí)現(xiàn)。在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量變革、效率變革、動(dòng)力變革的進(jìn)程中，當(dāng)然包括稅收制度變革。

高質(zhì)量發(fā)展階段稅收制度變革的核心內(nèi)容，在于稅收制度結(jié)構(gòu)的改變。無(wú)論是對(duì)稅收收入質(zhì)量和效益的關(guān)注，還是高質(zhì)量發(fā)展階段稅收制度變革的推動(dòng)，都不免涉及稅收制度運(yùn)行效果的評(píng)價(jià)，也都要落實(shí)落地于現(xiàn)代稅收職能格局的構(gòu)筑。

最后，隨著我國(guó)進(jìn)入全面深化改革新時(shí)期，以推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為總目標(biāo)的全面深化改革，當(dāng)然包括稅收制度改革。其中的一個(gè)重要維度，就是推進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化（或可簡(jiǎn)稱為“稅收治理現(xiàn)代化”）。

以制度建設(shè)為重心、制度建設(shè)分量更重的全面深化改革，當(dāng)然要強(qiáng)化改革的系統(tǒng)性、整體性和協(xié)同性。其中就包括稅收制度改革與其他方面制度改革的協(xié)同配合。相應(yīng)地，稅收領(lǐng)域建章立制、構(gòu)建體系的任務(wù)也更趨重要。無(wú)論是稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)，還是稅收領(lǐng)域建章立制、構(gòu)建體系任務(wù)的完成，都要通過(guò)稅收治理效能的提升而體現(xiàn)出來(lái)，最終也都要落實(shí)落地于現(xiàn)代稅收職能格局的構(gòu)筑。

諸如此類的變化，肯定不限于上述所列。但這三個(gè)方面可能是最基本、最深沉、最持久的。所有這些變化的聚焦點(diǎn)，都在于現(xiàn)行稅收體系的結(jié)構(gòu)失衡，均凸顯了以結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動(dòng)構(gòu)筑現(xiàn)代稅收職能格局的重要性和緊迫性。

（二）對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)注和敏感

2013年是黨的十八屆三中全會(huì)召開(kāi)、建立現(xiàn)代稅收制度行動(dòng)正式開(kāi)啟的年份，以當(dāng)年一般公共預(yù)算收入達(dá)到12.9萬(wàn)億元的規(guī)模計(jì)，中國(guó)進(jìn)入了人均萬(wàn)元稅負(fù)時(shí)代。這一中國(guó)稅收發(fā)展史上重大里程碑事件的到來(lái)，疊加社會(huì)主要矛盾的變化，使得廣大人民與稅收之間的關(guān)系，特別是與稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，較以往更為具體而清晰。這表明，進(jìn)入新時(shí)代新征程以來(lái)的一系列歷史性變化，前所未有地拉近了百姓生活與國(guó)家稅收之間的距離，也前所未有地推高了人們對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的關(guān)注度和敏感度。

人們對(duì)于稅收公平正義的要求越是強(qiáng)烈，由現(xiàn)行稅收體系結(jié)構(gòu)失衡和稅收職能結(jié)構(gòu)失衡所導(dǎo)致的稅負(fù)分配格局失衡就越是突出，現(xiàn)行稅收體系無(wú)力承載現(xiàn)代稅收職能的矛盾也就越引人矚目。

（三）現(xiàn)代稅收理念、思想和戰(zhàn)略

從人們對(duì)于稅收公平正義的追求到更多關(guān)注稅收質(zhì)量和效益，再到稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)，透過(guò)這些變化，可以清晰地看到一個(gè)基本事實(shí)：中國(guó)稅收發(fā)展的環(huán)境、條件、任務(wù)、要求變了，稅收制度建設(shè)的理念、思想和戰(zhàn)略也得跟著變。

結(jié)論5：能夠契合現(xiàn)代稅收制度要求的，是現(xiàn)代稅收理念、思想和戰(zhàn)略而非傳統(tǒng)稅收理念、思想和戰(zhàn)略。只有采用現(xiàn)代稅收理念、思想和戰(zhàn)略討論現(xiàn)代稅收制度，才可能不落俗套，才可能跟上時(shí)代進(jìn)程，才可能作出與時(shí)俱進(jìn)的準(zhǔn)確判斷。

這意味著，只有以促進(jìn)社會(huì)公平正義、增進(jìn)人民福祉為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，著力于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整，讓相對(duì)單一的組織收入職能“遷就”現(xiàn)代稅收職能，才是新時(shí)代新征程應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的稅收制度建設(shè)正確方向。

由此，結(jié)構(gòu)失衡這一深藏在現(xiàn)行稅收體系身上的“痼疾”便到了必須提上日程、動(dòng)手解決之時(shí)。正是在這樣的背景下，以黨的十八屆三中全會(huì)做出建立現(xiàn)代財(cái)稅體制的系統(tǒng)部署為契機(jī)，主要針對(duì)結(jié)構(gòu)失衡問(wèn)題而展開(kāi)的一系列涉及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整、旨在實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅收職能的稅制改革操作，便得以正式啟動(dòng)。

四、從稅制結(jié)構(gòu)看稅收文明

稅制結(jié)構(gòu)問(wèn)題在稅收制度建設(shè)中的分量如此之重、意義如此之大，有必要對(duì)其做更深層次的討論。

（一）稅制結(jié)構(gòu)差異不等于稅負(fù)水平差異

稅收的基本理論告訴我們，以各個(gè)稅種收入在全部稅收收入中所占比重的不同加以區(qū)分，可以將所占比重較高的稅種稱為主體稅種，其他的則為輔助稅種。不同國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的差異，往往集中體現(xiàn)為主體稅種的不同。OECD國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)多以直接稅為主體稅種，中國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)則以間接稅為主體稅種。那么，中外稅制結(jié)構(gòu)在主體稅種上的差異，究竟代表或意味著什么？

必須明確指出，稅制結(jié)構(gòu)的差異并不必然代表稅負(fù)水平的差異。稅制結(jié)構(gòu)與稅負(fù)水平之間并無(wú)直接關(guān)聯(lián)。其一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行的基本原理表明，政府收入規(guī)模決定于政府支出規(guī)模，政府支出規(guī)模又決定于政府職能格局。這一邏輯線條在理論上被概括為“以支定收”。作為政府收入的基本來(lái)源，稅收收入規(guī)模的大小，在根本上由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制所決定的政府職能格局以及為履行政府職能所需花費(fèi)的政府支出規(guī)模決定。其二，在“以支定收”的條件下，稅收收入規(guī)模實(shí)質(zhì)是一個(gè)既定的量。稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，只能從這一前提出發(fā)而難以改變這一前提。其三，在當(dāng)今世界，既可以找到稅負(fù)水平近似但稅制結(jié)構(gòu)不同甚至差別很大的例子，也可以找到稅制結(jié)構(gòu)趨同但稅負(fù)水平不同甚至迥然相異的例子，但絕對(duì)找不到稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)同時(shí)近似或趨同的例子。

換言之，中國(guó)與OECD國(guó)家在稅負(fù)水平上的差異，并非源于稅制結(jié)構(gòu)的不同。稅制結(jié)構(gòu)決定不了稅負(fù)水平反而須根據(jù)稅負(fù)水平來(lái)設(shè)計(jì)。

（二）稅制結(jié)構(gòu)的基本功能

如果把稅負(fù)水平視作一個(gè)天花板，在稅收收入規(guī)模既定的前提下考慮稅制結(jié)構(gòu)，就可以發(fā)現(xiàn)，稅制結(jié)構(gòu)所能解決的問(wèn)題包括：征什么稅？以怎樣的稅種組合把該征的稅如數(shù)征上來(lái)？這意味著稅制結(jié)構(gòu)的作用，主要是以制度安排的形式把既定的稅收收入規(guī)模分解并落實(shí)到各個(gè)稅種上。

不同的稅種總要針對(duì)不同的納稅人去征收，不同稅種的負(fù)擔(dān)總要落在不同的納稅人身上，不同的稅種組合總會(huì)導(dǎo)致不同的稅負(fù)分配格局。這又意味著稅制結(jié)構(gòu)的作用，無(wú)非是通過(guò)征什么稅、實(shí)施什么樣的稅種組合的選擇，將既定的稅收負(fù)擔(dān)分解并落實(shí)于相關(guān)納稅人身上。

再進(jìn)一步，選擇什么樣的主體稅種，實(shí)際上就是選擇以什么因素作為稅負(fù)分配的主要線索或標(biāo)準(zhǔn)：以間接稅為主體稅種，意味著這個(gè)國(guó)家、這一歷史時(shí)期或這一發(fā)展階段的稅收負(fù)擔(dān)主要按社會(huì)成員的消費(fèi)支出狀況來(lái)分配；以所得稅為主體稅種，意味著這個(gè)國(guó)家、這一歷史時(shí)期或這一發(fā)展階段的稅收負(fù)擔(dān)主要按社會(huì)成員的獲取收入狀況來(lái)分配；以財(cái)產(chǎn)稅為主體稅種，則意味著這個(gè)國(guó)家、這一歷史時(shí)期或這一發(fā)展階段的稅收負(fù)擔(dān)主要按社會(huì)成員的財(cái)產(chǎn)擁有狀況來(lái)分配。

同理，由主體稅種加上其他輔助稅種組合而成的現(xiàn)代稅收體系，意味著當(dāng)今世界的稅負(fù)分配線索或標(biāo)準(zhǔn)不是單一的，而是多重的。在由多個(gè)稅種構(gòu)成的復(fù)稅制格局中，不同稅種所扮演的主次角色差異，分別決定著各自所代表的因素在稅負(fù)分配中的分量。不同稅種在全部稅收收入中所占的比重，直接決定著其分別所代表的因素對(duì)于稅負(fù)分配影響度的差異。這也意味著，在征收不同種稅、實(shí)施不同稅種組合的稅制結(jié)構(gòu)選擇背后，深藏的是不同國(guó)家、不同歷史時(shí)期或不同發(fā)展階段的稅負(fù)分配取向及其結(jié)構(gòu)。

結(jié)論6：從根本上來(lái)說(shuō)，稅制結(jié)構(gòu)的基本功能在于決定稅收負(fù)擔(dān)的分配。因而，稅制結(jié)構(gòu)也就是稅收負(fù)擔(dān)的分配結(jié)構(gòu)。引申一步，稅制結(jié)構(gòu)均衡意味著稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)均衡，稅制結(jié)構(gòu)失衡必然導(dǎo)致稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)失衡。

（三）對(duì)稅負(fù)分配公平正義的不懈追求

倘若以主體稅種作為基本標(biāo)識(shí)，在人類社會(huì)發(fā)展史上，稅制結(jié)構(gòu)的變遷大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：由簡(jiǎn)單、原始的直接稅到間接稅，再到發(fā)達(dá)的直接稅。那么，到底有哪些因素支撐著這一演變規(guī)律？

一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和變化，當(dāng)然與其所執(zhí)行、貫徹的稅收政策和原則直接相關(guān)。對(duì)于不同國(guó)家、不同歷史時(shí)期或不同發(fā)展階段的稅收政策和原則，固然可歸結(jié)為包括生產(chǎn)力發(fā)展?fàn)顩r、經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制、政府管理水平等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)因素的作用與影響，但這些因素畢竟存在于人類社會(huì)發(fā)展的所有階段。除此之外，有無(wú)更為根本性的因素貫穿始終？或者，透過(guò)或通過(guò)這些因素，有無(wú)更深層次的因素折射出來(lái)？

認(rèn)識(shí)到稅制結(jié)構(gòu)的基本功能在于稅收負(fù)擔(dān)的分配，可以看到，無(wú)論是發(fā)生在什么時(shí)期、什么領(lǐng)域和什么環(huán)節(jié)的分配，也無(wú)論是基于什么目的和什么背景、對(duì)什么內(nèi)容進(jìn)行的分配，人類的追求總可以用公平正義來(lái)歸結(jié)。這是貫穿人類社會(huì)發(fā)展始終、與人類社會(huì)發(fā)展如影隨形的歷史規(guī)律。稅收負(fù)擔(dān)的分配自然也不例外。

結(jié)論7：支撐人類社會(huì)稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律的基本因素是人們對(duì)于稅負(fù)分配公平正義的不懈追求，而不是其他別的什么東西。

從這個(gè)意義上講，客觀經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件對(duì)于稅制結(jié)構(gòu)格局所形成的制約，主要表現(xiàn)為對(duì)于稅負(fù)分配公平正義實(shí)現(xiàn)程度的制約。人類社會(huì)稅制結(jié)構(gòu)的變遷過(guò)程，集中體現(xiàn)于稅負(fù)分配公平正義實(shí)現(xiàn)程度的進(jìn)步和提升。

（四）稅負(fù)分配的不同選擇

不妨以事例來(lái)說(shuō)明這一過(guò)程。假定在一個(gè)由10位納稅人組成的社會(huì)中，每年發(fā)生的公共服務(wù)費(fèi)用是10萬(wàn)元，即在這個(gè)由10位納稅人組成的社會(huì)中要征稅10萬(wàn)元。宏觀稅負(fù)水平或稅收收入規(guī)模是既定的，但如何將這10萬(wàn)元稅收分配給10位納稅人，可以有不同的選擇。

第一種選擇，按人頭平均分配，即每人繳稅1萬(wàn)元，加總之后恰好10萬(wàn)元。這近似稅制結(jié)構(gòu)變遷的第一階段——簡(jiǎn)單、原始的直接稅。

第二種選擇，按消費(fèi)比例分配，即將10萬(wàn)元按照每人的消費(fèi)支出額分別占10人消費(fèi)支出總額的比重?cái)?shù)字加以分配，分配之后也恰好是10萬(wàn)元。這近似稅制結(jié)構(gòu)變遷的第二階段——間接稅。

第三種選擇，按收入或財(cái)產(chǎn)比例分配，即將10萬(wàn)元按照每人所獲取的收入分別占10人獲取總收入額的比重?cái)?shù)字加以分配，或按照每人所擁有的財(cái)產(chǎn)分別占10人擁有財(cái)產(chǎn)總額的比重?cái)?shù)字加以分配。這近似稅制結(jié)構(gòu)變遷的第三階段——發(fā)達(dá)的直接稅。

上述三種選擇所代表的稅負(fù)分配公平正義程度當(dāng)然有所不同。簡(jiǎn)單、原始的直接稅如人頭稅，盡管征收簡(jiǎn)便明了、富有效率，但忽略了不同納稅人對(duì)于公共服務(wù)的受益程度差異和支付能力差異。因而，在這樣一種貌似“平均”的表象下，不僅談不到公平和公正，甚至有“野蠻”之嫌。

間接稅的分配辦法如流轉(zhuǎn)稅，雖然給予納稅人一定的選擇空間——消費(fèi)多者多繳稅，消費(fèi)少者少繳稅，零消費(fèi)者零繳稅，但考慮到不同納稅人對(duì)于公共服務(wù)的受益程度差異和支付能力差異，特別是支付能力不同的納稅人的消費(fèi)支出不僅不會(huì)與其支付能力呈現(xiàn)相同或類似的比例，反而可能形成“累退”現(xiàn)象——支付能力高的納稅人所繳納的稅收與其支付能力成反比關(guān)系。加之易于轉(zhuǎn)嫁的間接稅意味著其稅收歸宿具有高度不確定性，因而在某種意義上，這種表面上的公平、公正掩蓋著事實(shí)上的不公平、不公正。

發(fā)達(dá)的直接稅如個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，雖然相對(duì)復(fù)雜，征收效率偏低，但覆蓋了不同納稅人對(duì)于公共服務(wù)的受益程度差異——獲取的收入越多或擁有的財(cái)產(chǎn)越多，其所享受的公共服務(wù)往往越多。同時(shí)還引入了不同納稅人的支付能力差異——支付能力越高，其所應(yīng)繳納的稅收也就越多。因而，在上述三種分配辦法中，它的公平正義程度最高。

（五）現(xiàn)代稅收文明集中體現(xiàn)于稅收公平正義

注意到人類對(duì)于公平正義的追求是社會(huì)進(jìn)步的一種重要推動(dòng)力，再注意到社會(huì)進(jìn)步的狀態(tài)常常用社會(huì)文明程度加以標(biāo)識(shí)，上述這種表現(xiàn)在稅負(fù)分配問(wèn)題上的公平正義程度差異，不僅代表著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不同發(fā)展水平，更代表著稅收文明的不同發(fā)展水平。

所謂現(xiàn)代稅收文明，集中體現(xiàn)在稅收的公平正義上。所謂稅收的公平正義，歸根結(jié)底就是稅負(fù)分配的公平正義。而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配的公平正義，主要靠發(fā)達(dá)的直接稅而非間接稅。雖然直接稅在全部稅收收入中的比重并非越大越好，但其所占比重在相當(dāng)程度上代表了人類社會(huì)稅收文明的發(fā)展水平。由此進(jìn)一步推論，支撐和推動(dòng)稅制結(jié)構(gòu)變遷的基本因素，在于人類社會(huì)對(duì)于稅負(fù)公平正義的不懈追求。

結(jié)論8：由簡(jiǎn)單、原始的直接稅到間接稅再到發(fā)達(dá)的直接稅這一人類社會(huì)稅制結(jié)構(gòu)的變遷過(guò)程，既是人類社會(huì)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化進(jìn)程，也是人類社會(huì)稅收文明水平的進(jìn)步和提升進(jìn)程。

五、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的路徑選擇

從稅制結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致稅收職能結(jié)構(gòu)失衡，到因稅制結(jié)構(gòu)失衡和稅收職能結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)失衡，再到集中體現(xiàn)于稅收公平正義上的現(xiàn)代稅收文明，建立現(xiàn)代稅收制度須抓住稅負(fù)分配格局調(diào)整這一根本線索，通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化打造現(xiàn)代稅收體系，從而將現(xiàn)代稅收職能落到實(shí)處。

那么，立足當(dāng)下中國(guó)的國(guó)情、稅情以及全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的目標(biāo)任務(wù)，有必要優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的路徑選擇。

（一）以“穩(wěn)定稅負(fù)”為約束條件

以稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化而非稅收總量增減為根本途徑，其暗含的基本邏輯是，這一結(jié)構(gòu)性矯正操作無(wú)須涉及宏觀稅負(fù)水平的變化——可以也應(yīng)當(dāng)在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下進(jìn)行。

得益于長(zhǎng)達(dá)20多年的中國(guó)稅收收入規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，2021年全國(guó)一般公共預(yù)算收入占GDP的比重已升至17.71%。而一般公共預(yù)算收入并非政府收入的全部，再加上全國(guó)政府性基金預(yù)算收入、全國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算收入和全國(guó)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入并剔除其中的重復(fù)計(jì)算部分，2021年全部政府收入占GDP的比重為32.98%。兩種不同口徑的宏觀稅負(fù)水平，固然各有側(cè)重，也反映了人們?cè)诤暧^稅負(fù)水平上的認(rèn)識(shí)差異，但共識(shí)度較高、更契合實(shí)際且可用作國(guó)際比較分析的，顯然是后一種口徑。

以32.98%而論，注意到這是經(jīng)過(guò)連續(xù)幾年較大規(guī)模減稅降費(fèi)之后的宏觀稅負(fù)水平，再注意到稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重依然是當(dāng)前困擾、阻礙市場(chǎng)主體特別是中小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展的因素之一，警惕、防止稅費(fèi)負(fù)擔(dān)反彈仍舊是推進(jìn)良好營(yíng)商環(huán)境建設(shè)的一個(gè)重要考量。并且，注意到2019年按OECD成員國(guó)非加權(quán)平均值計(jì)算的宏觀稅負(fù)水平（包含社會(huì)保障稅）為33.4%（見(jiàn)表3），這一水平較2007年的35.1%下降了1.7個(gè)百分點(diǎn)。幾相疊加可知，當(dāng)前中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平已屬高位，并無(wú)更多調(diào)增的空間。

另一個(gè)考量在于，宏觀稅負(fù)水平的削減須以政府支出規(guī)模的相應(yīng)壓縮為前提。無(wú)論在當(dāng)前的中國(guó)，還是在當(dāng)前的世界，或者，無(wú)論是歷史上的中國(guó)，還是歷史上的世界，除戰(zhàn)爭(zhēng)和特大自然災(zāi)害過(guò)后之類的特殊情形外，幾乎沒(méi)有總體上成功壓縮政府支出規(guī)模的先例。2021年全國(guó)一般公共預(yù)算支出占GDP的比重21.54%。一般公共預(yù)算支出并非政府支出的全部，再加上全國(guó)政府性基金預(yù)算支出、全國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算支出和全國(guó)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算支出并剔除其中的重復(fù)計(jì)算部分，全口徑政府支出占GDP的比重為39.39%。雖然兩種口徑的側(cè)重點(diǎn)有所不同，但能夠全面而真實(shí)地反映當(dāng)前中國(guó)政府支出規(guī)模以及整個(gè)資源配置狀況的口徑，當(dāng)屬后者。

以39.39%而論，只要這個(gè)比重降不下來(lái)，或者，只要不打算以增列財(cái)政赤字、增發(fā)國(guó)債或地方債為代價(jià)去實(shí)施減稅降費(fèi)，那么，當(dāng)前中國(guó)宏觀稅負(fù)水平進(jìn)一步調(diào)減的余地不大。

事實(shí)上，從黨的十八屆三中全會(huì)到十九屆四中、五中全會(huì)，再到黨的二十大以及《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，圍繞建立現(xiàn)代稅收制度的一系列部署，都是以“穩(wěn)定稅負(fù)”作為約束條件、在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下作出的。全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程的宏觀稅負(fù)水平，顯然要按照這一前提來(lái)把握。

（二）以“補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項(xiàng)”為著力點(diǎn)

認(rèn)識(shí)到“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平和實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安”均系現(xiàn)代稅收不可或缺的基本職能，同時(shí)注意到稅制結(jié)構(gòu)和稅收職能之間實(shí)際存在的因果關(guān)系，顯然可以將優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的著力點(diǎn)鎖定于“補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項(xiàng)”。如同在交給某人一項(xiàng)特殊任務(wù)時(shí)，必須同時(shí)為其配備完成特殊任務(wù)的適用工具一樣，現(xiàn)代稅收制度建設(shè)須立足于圍繞履行現(xiàn)代稅收職能“配備”適用工具——打造現(xiàn)代稅收體系。其間的要害處和關(guān)鍵點(diǎn)在于，如何通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能“短板”、“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“弱項(xiàng)”？

結(jié)論9：“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能“短板”、“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“弱項(xiàng)”，實(shí)質(zhì)上就是“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)行稅收體系中屬于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的相關(guān)稅種或稅類。

這可以具體分為兩種不同情形。其一，針對(duì)“缺失”而開(kāi)征相關(guān)稅種或稅類，“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能的支撐點(diǎn)。其二，針對(duì)“體弱”而提高相關(guān)稅種或稅類比重并輔之以健全機(jī)能措施，“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能的支撐力。

基于前述分析，既然稅制結(jié)構(gòu)失衡集中體現(xiàn)在稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)兩個(gè)方面，且價(jià)格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個(gè)人”稅構(gòu)成了中國(guó)現(xiàn)行稅收體系的三個(gè)顯著特征，那么，瞄準(zhǔn)上述兩個(gè)結(jié)構(gòu)和三個(gè)顯著特征，有針對(duì)性地采取結(jié)構(gòu)性矯正舉措，逐步變稅制結(jié)構(gòu)失衡為稅制結(jié)構(gòu)均衡，使之成為職能健全的現(xiàn)代稅收體系，便是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的不二選擇。

（三）以“此減彼增”為行動(dòng)路線

一旦確定以“穩(wěn)定稅負(fù)”作為天花板，旨在“補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項(xiàng)”的結(jié)構(gòu)性矯正操作，實(shí)施層面就自然演化為現(xiàn)行稅收體系內(nèi)部不同稅種、不同稅類之間的“此減彼增”問(wèn)題。

既然現(xiàn)行稅收收入結(jié)構(gòu)的失衡主要表現(xiàn)為向間接稅一邊倒，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是間接稅而非直接稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是直接稅而非間接稅。

既然現(xiàn)行稅收來(lái)源結(jié)構(gòu)的失衡主要表現(xiàn)為由企業(yè)“獨(dú)挑”稅收負(fù)擔(dān)，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是企業(yè)繳納的稅而非居民個(gè)人繳納的稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是居民個(gè)人繳納的稅而非企業(yè)繳納的稅。

既然價(jià)格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個(gè)人”稅分別構(gòu)成了現(xiàn)行稅收體系的三個(gè)顯著特征，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是通過(guò)價(jià)格渠道實(shí)現(xiàn)的稅、經(jīng)由企業(yè)之手繳納的稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是可直接觸及居民個(gè)人的稅。

既然實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配的公平正義主要靠發(fā)達(dá)的直接稅而非間接稅，現(xiàn)代稅收文明又同直接稅占全部稅收收入比重正相關(guān)，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是間接稅而非直接稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是直接稅而非間接稅。

由此，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的行動(dòng)路線可以相應(yīng)確定為：（1）逐步降低間接稅的稅收收入比重，同時(shí)相應(yīng)提高直接稅的稅收收入比重，從而變向間接稅一邊倒為間接稅與直接稅相兼容。（2）逐步降低企業(yè)繳納的稅收收入比重，同時(shí)相應(yīng)提高居民個(gè)人繳納的稅收收入比重，從而變基本上由企業(yè)“獨(dú)挑”稅負(fù)為由企業(yè)和居民個(gè)人“分擔(dān)”稅負(fù)。引申一步，鑒于提高直接稅比重即是提高居民個(gè)人繳納的稅收比重，提高居民個(gè)人繳納的稅收收入比重也就是提高直接稅比重，兩者統(tǒng)一于增加直接稅，上述的行動(dòng)路線，可簡(jiǎn)化為“減間接稅、增直接稅”。

結(jié)論10：當(dāng)下中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)失衡，主要體現(xiàn)為間接稅和直接稅之間的結(jié)構(gòu)失衡。在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“短板”“弱項(xiàng)”，主要是“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)行稅收體系中處于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的直接稅“短板”“弱項(xiàng)”。

六、逐步提高直接稅比重

（一）一個(gè)極其突出的稅情

直接稅占全部稅收收入的比重過(guò)低，是當(dāng)下中國(guó)面臨的一個(gè)極其突出的稅情。稅制結(jié)構(gòu)失衡，特別是在直接稅收入和間接稅收入之間、企業(yè)法人來(lái)源收入和居民個(gè)人來(lái)源收入之間呈現(xiàn)出頗不均衡的矛盾現(xiàn)象，蓋因直接稅比重過(guò)低之故。

僅從稅收體系層面分析，導(dǎo)致直接稅比重過(guò)低的原因可概括為兩種。其一，財(cái)產(chǎn)稅類相關(guān)稅種“缺失”。在中國(guó)現(xiàn)行稅收體系中，尚無(wú)處于存量層面、針對(duì)居民個(gè)人征收的財(cái)產(chǎn)稅。如作為特種財(cái)產(chǎn)稅的房地產(chǎn)稅和作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅的遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，在表1中屬于“空白”之地。其二，所得稅類相關(guān)稅種“體弱”。在中國(guó)現(xiàn)行稅收體系中，雖有處于流量層面、針對(duì)居民個(gè)人征收的個(gè)人所得稅，但其在全部稅收收入中的占比偏低。2021年，個(gè)人所得稅收入的占比只有8.1%。受制于份額的偏低，其發(fā)揮作用的力度和空間當(dāng)然有限。

至于同樣屬于所得稅類、占比24.34%的企業(yè)所得稅，雖在理論上納入直接稅系列，也是由企業(yè)直接繳納，但倘若操用嚴(yán)格的直接稅定義，以稅負(fù)最終能否轉(zhuǎn)嫁為判定標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)其歸宿具有相當(dāng)?shù)牟淮_定性。作為市場(chǎng)主體，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程中，它既有“上家”——如原材料供應(yīng)商和生產(chǎn)要素提供者，也有“下家”——產(chǎn)品和服務(wù)購(gòu)買者或消費(fèi)者。站在企業(yè)立場(chǎng)上看，它所繳納的包括企業(yè)所得稅在內(nèi)的所有稅收，其實(shí)都有可能轉(zhuǎn)嫁出去。有所不同的是向前轉(zhuǎn)嫁給它的“上家”，還是向后轉(zhuǎn)嫁給它的“下家”。在極端情形下，也不排除以減少股東權(quán)益的辦法轉(zhuǎn)嫁給它的股東。

當(dāng)然，相較而言，在實(shí)際轉(zhuǎn)嫁過(guò)程中，流轉(zhuǎn)稅的轉(zhuǎn)嫁相對(duì)容易，企業(yè)所得稅的轉(zhuǎn)嫁相對(duì)困難，且轉(zhuǎn)嫁的程度最終取決于其所獲得的生產(chǎn)要素以及所生產(chǎn)或提供的商品和服務(wù)的供求狀況。但是，就其可以轉(zhuǎn)嫁、歸宿并不確定這點(diǎn)而言，它與間接稅并無(wú)實(shí)質(zhì)不同。因而，只要存在轉(zhuǎn)嫁的可能，只要其歸宿具有不確定性，它就不能算作完全意義上的直接稅。這一事實(shí)清晰指出了當(dāng)下中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)失衡的要害所在、關(guān)鍵所在。

結(jié)論11：在中國(guó)現(xiàn)行稅收體系中，直接稅的“缺失”與“體弱”相交織疊加企業(yè)所得稅歸宿的不確定性，是直接稅比重過(guò)低這一矛盾現(xiàn)象始終凸顯、致使現(xiàn)代稅收職能難以落實(shí)落地的基本成因。

聯(lián)系關(guān)于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)路徑選擇的分析，亦不難認(rèn)定，完全意義上的直接稅，包括以居民個(gè)人為納稅人、由居民個(gè)人繳納的所得課稅和財(cái)產(chǎn)課稅。

結(jié)論12：增加直接稅、提高直接稅比重，就是增加居民個(gè)人繳納的稅收，提高居民個(gè)人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重。

（二）最重要、最具核心意義的方面

在涉及稅制結(jié)構(gòu)失衡的間接稅和直接稅這一矛盾中，矛盾的主要方面在于直接稅。在涉及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的調(diào)增和調(diào)減這一結(jié)構(gòu)性矯正關(guān)聯(lián)行動(dòng)中，重心在于調(diào)增直接稅。直接稅系列中的財(cái)產(chǎn)稅類和所得稅類及其項(xiàng)下的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅以及個(gè)人所得稅，恰好是現(xiàn)行稅制體系中屬于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的稅種或稅類，也恰好是亟待“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”的現(xiàn)代稅收職能支撐點(diǎn)和支撐力，亦恰好是須落實(shí)于居民個(gè)人層面、以居民個(gè)人為納稅人的稅收。

之所以如此強(qiáng)調(diào)“補(bǔ)足”尚在“缺失”狀態(tài)的財(cái)產(chǎn)稅類及其項(xiàng)下的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，是因?yàn)椴煌后w的貧富差距往往通過(guò)流量和存量?jī)蓚€(gè)層面表現(xiàn)出來(lái)，且存量具有基礎(chǔ)性，在相當(dāng)程度上決定著流量。面對(duì)存量因素在貧富差距形成中的影響和作用日漸加大，倘若不能盡快結(jié)束財(cái)產(chǎn)保有層面的“無(wú)稅”狀態(tài)，不僅在稅制設(shè)計(jì)層面談不到稅負(fù)分配的公平正義，而且在稅收調(diào)節(jié)層面也至多觸及流量，而不能延伸至存量。或者，至多觸及皮毛，而不能牽動(dòng)筋骨。顯然，這樣的稅制設(shè)計(jì)和稅收調(diào)節(jié)，絕對(duì)在不可漠視、必須矯正的問(wèn)題清單之列。所以，通過(guò)開(kāi)征房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅等一系列財(cái)產(chǎn)稅類稅種，“補(bǔ)足”直接稅“短板”，進(jìn)而“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能的支撐點(diǎn)，其意義不言而喻。

之所以如此強(qiáng)調(diào)“強(qiáng)化”尚處“體弱”狀態(tài)的所得稅類項(xiàng)下的個(gè)人所得稅，是因?yàn)樵诤荛L(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，中國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行分類計(jì)征制——將個(gè)人所得劃分為若干類別，分別就不同類別所得征稅，甚至對(duì)不同類別所得分別適用不同的稅制規(guī)定。這固然方便于征收管理，也可以起到一些調(diào)節(jié)作用。但是，隨著收入來(lái)源日趨多元化，這種個(gè)人所得稅的稅制設(shè)計(jì)及其所能實(shí)現(xiàn)的稅收調(diào)節(jié)，越看越不全面，甚至可能掛一漏萬(wàn)。人與人之間的收入差距，是在加總求和所有來(lái)源、所有項(xiàng)目收入的基礎(chǔ)上的綜合收入差距，而非某一或某幾個(gè)類別上的收入差距。讓高收入者比低收入者多納稅并以此調(diào)節(jié)居民之間的收入分配差距，就要實(shí)行綜合所得稅制——以個(gè)人申報(bào)為基礎(chǔ)，將其所有的所得綜合在一起，按照統(tǒng)一的稅制，一并計(jì)稅。所以，通過(guò)改分類計(jì)征制為綜合計(jì)征制，建立“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制度，“強(qiáng)化”直接稅“弱項(xiàng)”，進(jìn)而“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能的支撐力，其意義不言而喻。

其實(shí)，直接稅比重過(guò)低，其系列中的財(cái)產(chǎn)稅類和所得稅類及其項(xiàng)下的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅和個(gè)人所得稅的“缺失”和“體弱”，都并非新矛盾、新問(wèn)題，而系由來(lái)已久的老矛盾、老問(wèn)題。這里將其視為稅制結(jié)構(gòu)失衡的要害，進(jìn)而將調(diào)增直接稅界定為稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動(dòng)的重心，原因無(wú)非有三。

其一，在進(jìn)入全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程的中國(guó)，隨著稅收環(huán)境、條件的變化，圍繞直接稅的矛盾和問(wèn)題迅速凸顯，已經(jīng)演化為不解決好便難以繼續(xù)前行的突出矛盾和突出問(wèn)題。

其二，在進(jìn)入全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程的中國(guó)，隨著稅收要求和賦予稅收任務(wù)的變化，以往想不到或不敢想的涉及直接稅的行動(dòng)事項(xiàng)，現(xiàn)在要想到、要敢想了。以往因視野和條件所限擺不上議事日程的涉及直接稅的行動(dòng)事項(xiàng)，現(xiàn)在必須擺上議事日程了。

其三，在進(jìn)入全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程的中國(guó)，隨著貧富差距拉大和扎實(shí)推進(jìn)共同富裕要求的日漸凸顯，全面規(guī)范收入分配機(jī)制和財(cái)富積累機(jī)制，構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排，已經(jīng)到了刻不容緩的地步。無(wú)論哪一環(huán)節(jié)的分配、哪一分配環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)性制度安排，都必須涉及直接稅這一重頭戲。

結(jié)論13：將現(xiàn)代稅收職能落實(shí)落地，真正體現(xiàn)稅收公平正義，就要深入居民個(gè)人層面，就要不遺余力地推進(jìn)著眼于“逐步提高直接稅比重”的直接稅建設(shè)。增加直接稅是新發(fā)展階段稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動(dòng)的最重要、最具核心意義的方面。

（三）取循序漸進(jìn)之策

開(kāi)征房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅等一系列財(cái)產(chǎn)稅類稅種，在中國(guó)屬于“平地起高樓”，意味著從“零”起步。不論具體的稅收制度安排如何，也不論采取怎樣的征收管理辦法，甚至不論是否同時(shí)伴隨有整合現(xiàn)行流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅費(fèi)的操作，從總體上看，它們的開(kāi)征絕對(duì)是一種增稅而非減稅措施，也絕對(duì)是落實(shí)落地于居民個(gè)人而非企業(yè)層面的增稅措施。

改分類計(jì)征制為綜合計(jì)征制，以建立“綜合與分類相結(jié)合”個(gè)人所得稅制度為起點(diǎn)，直至對(duì)全部個(gè)人所得實(shí)行綜合計(jì)征制，不僅意味著適用超額累進(jìn)稅率的征稅所得規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大，而且會(huì)伴隨有適用稅率級(jí)次的相應(yīng)“爬升”。因而，無(wú)論從哪個(gè)方面看，在超額累進(jìn)稅率的框架下，對(duì)個(gè)人所得稅收入規(guī)模而言，這都是一種增稅而非減稅效應(yīng)，也都是一種發(fā)生在居民個(gè)人而非企業(yè)身上的增稅效應(yīng)。

毫無(wú)疑問(wèn)，在人類社會(huì)稅收發(fā)展史上，舉凡涉及增稅取向的操作，特別是涉及居民個(gè)人層面、以居民個(gè)人為納稅人的增稅操作，從來(lái)都是一件困難的事情。立足于中國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情和基本稅情，上述直接稅的增加不可一蹴而就，只能循序漸進(jìn)地推進(jìn)。令人欣慰的是，從“逐步提高直接稅比重”到“完善直接稅制度并逐步提高其比重”，到“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重”，再到“健全直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重”，透過(guò)黨的十八屆三中全會(huì)，十九屆四中、五中全會(huì)以及《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》這些特定文字的表述，恰好折射出這樣一種戰(zhàn)略意圖。

——既然是“逐步”而非一蹴而就，那就意味著，提高直接稅比重應(yīng)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。

——既然是“適當(dāng)”而非明確具體指標(biāo)，那就意味著，提高直接稅比重應(yīng)是一個(gè)積極而穩(wěn)妥的過(guò)程。

——既然對(duì)于“提高”所界定的只是行動(dòng)走向而非時(shí)間表，那就意味著，提高直接稅比重的關(guān)鍵在于路子走對(duì)、方向選準(zhǔn)，而不在前行步子快慢。

既要循序漸進(jìn)，又不設(shè)定目標(biāo)值、時(shí)間表，在增加直接稅、提高直接稅比重行動(dòng)上的理性思維，由此便清晰可見(jiàn)。