更多IPO專業(yè)內(nèi)容，請關(guān)注本頭條，喜歡的也可以點(diǎn)贊。若有任何問題，可以隨時(shí)評論留言咨詢IPO相關(guān)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

作者：

黎江虹（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院）

高文博（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院）

一、基本案情

2014年上市公司大連科冕木業(yè)股份有限公司（以下簡稱“科冕木業(yè)”）與北京天神互動(dòng)科技有限公司（以下簡稱“北京天神”）進(jìn)行重組，雙方于2014年1月簽訂《關(guān)于大連科冕木業(yè)股份有限公司重大資產(chǎn)置換暨發(fā)行股份購買資產(chǎn)、股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》（以下簡稱“重組協(xié)議”）。重組后科冕木業(yè)更名為“大連天神娛樂股份有限公司”（以下簡稱“大連天神”）。石某作為北京天神的股東之一，以非貨幣性資產(chǎn)投資的方式參與了本次重組交易，轉(zhuǎn)讓其自身所持的北京天神股權(quán)，取得大連天神的非限售股股票和增發(fā)的具有限售鎖定期的股份。交易完成后，大連天神將持有北京天神100%股權(quán)。2014年8月，北京天神的全部股權(quán)過戶至大連天神名下。2014年9月，大連天神辦理完畢本次發(fā)行股份購買資產(chǎn)的新增股份登記。

本次重組中，石某等北京天神的股東與科冕木業(yè)就最終交易價(jià)格的確定約定了“對賭機(jī)制”。根據(jù)重組協(xié)議第九條的規(guī)定：石某等北京天神股東對本次重大資產(chǎn)重組實(shí)施完畢當(dāng)年及其后兩年的凈利潤進(jìn)行承諾，如屆時(shí)實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤未達(dá)到預(yù)測數(shù)，則應(yīng)就未達(dá)到利潤預(yù)測的部分對本次重大資產(chǎn)重組完成后的大連天神進(jìn)行補(bǔ)償。補(bǔ)償方式為：先以其認(rèn)購的股份進(jìn)行補(bǔ)償，不足時(shí)再進(jìn)行現(xiàn)金補(bǔ)償，具體事宜在石某等承諾方與科冕木業(yè)于2014年2月簽訂的《關(guān)于大連科冕木業(yè)股份有限公司盈利預(yù)測補(bǔ)償協(xié)議》（以下簡稱《對賭協(xié)議》）中進(jìn)行約定。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號），石某轉(zhuǎn)讓其所持北京天神的股權(quán)、取得大連天神的非限售股股票和大連天神增發(fā)的具有限售鎖定期的股份的行為，屬于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資的行為，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。納稅人應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)，在發(fā)生應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

2019年5月10日，石某向北京市A區(qū)稅務(wù)局第三稅務(wù)所（以下簡稱“第三稅務(wù)所”）申請對其應(yīng)納個(gè)人所得稅進(jìn)行分期繳納備案，備案分期繳稅計(jì)劃時(shí)間填寫為2017年、2018年、2019年、2020年、2021年。第三稅務(wù)所經(jīng)審查認(rèn)為石某非貨幣資產(chǎn)投資交易的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為2014年9月，而石某于2019年5月10日才提出備案申請?jiān)跁r(shí)間和內(nèi)容上都不符合受理?xiàng)l件，決定不予受理。石某不服，于2019年5月24日向北京市A區(qū)稅務(wù)局（以下簡稱“A區(qū)稅務(wù)局”）申請行政復(fù)議。2020年8月4日，A區(qū)稅務(wù)局經(jīng)審查作出了維持第三稅務(wù)所不予受理石某的個(gè)人所得稅分期繳納備案申請的決定。

石某遂以第三稅務(wù)所和A區(qū)稅務(wù)局為被告，向北京市A區(qū)人民法院提起行政訴訟。石某認(rèn)為，二被告將原告非貨幣資產(chǎn)投資交易的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間錯(cuò)誤認(rèn)定為2014年9月，并據(jù)此錯(cuò)誤認(rèn)定原告不符合分期繳稅的備案條件，屬于事實(shí)認(rèn)定不清、證據(jù)不足、理解和適用法律錯(cuò)誤，且存在行政程序違法，請求法院判決撤銷二被告作出的不予受理非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案的決定，受理其分期繳納稅款的備案申請。被告第三稅務(wù)所及A區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為，依據(jù)稅法規(guī)定，原告進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)投資交易已經(jīng)于2014年9月實(shí)現(xiàn)收入，其對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的認(rèn)定無誤。原告未在規(guī)定的期間內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送分期繳納個(gè)人所得稅的備案材料，且超期報(bào)送的繳納計(jì)劃不符合自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度的時(shí)限規(guī)定，不符合備案辦理?xiàng)l件。2021年3月29日北京市A區(qū)人民法院經(jīng)過審理，判決駁回石某的訴訟請求，維持稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理分期繳稅備案的決定。

二、爭議焦點(diǎn)及裁判要旨

（一）爭議焦點(diǎn)

本案爭議的焦點(diǎn)為：是否應(yīng)當(dāng)將2014年9月確定為非貨幣性資產(chǎn)投資交易的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并以此為基礎(chǔ)確定分期繳納個(gè)人所得稅的備案申請期間和分期繳納計(jì)劃的起始年度。

原告石某認(rèn)為：根據(jù)財(cái)稅〔2015〕41號文件有關(guān)“個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)”的規(guī)定，自己于2014年發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)（或納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）應(yīng)同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件：第一，將持有的北京天神股權(quán)過戶至大連天神名下；第二，取得大連天神股份的所有權(quán)。雖然，2014年8月自身所持北京天神股權(quán)已過戶至大連天神名下，且2014年9月大連天神辦理完畢本次發(fā)行股份購買資產(chǎn)的新增股份登記，但因《對賭協(xié)議》中對股權(quán)最終歸屬存在附條件的約定，后續(xù)若對賭失敗則需要返還股權(quán)甚至補(bǔ)償現(xiàn)金，導(dǎo)致自己在2014年9月所獲大連天神新增股份的最終歸屬并未實(shí)際確定，此時(shí)個(gè)人實(shí)際應(yīng)稅收入無法確定，所以不應(yīng)在2014年9月確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。據(jù)此，石某主張，其進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)投資交易，應(yīng)最早在三年的對賭期限屆滿即2017年1月1日取得大連天神增發(fā)股份數(shù)額和“所得”的金額可以實(shí)際確定時(shí)再確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并以此為基礎(chǔ)確定分期繳稅計(jì)劃符合財(cái)稅〔2015〕41號文件第三條規(guī)定的“自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定”。石某認(rèn)為，雖然自己于2019年提出備案申請不符合申請期限，但因?yàn)閭€(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅屬于“備案類管理事項(xiàng)”，而非“行政審批”，被告稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)以沒有按照規(guī)定期限備案為由，剝奪自身享受分期繳稅的權(quán)利。而且，財(cái)稅〔2015〕41號文件和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號，以下簡稱“20號公告”）并沒有關(guān)于納稅人未按規(guī)定時(shí)間備案將喪失五年內(nèi)分期繳稅優(yōu)惠的規(guī)定。綜上所述，石某認(rèn)為被告應(yīng)當(dāng)受理分期繳稅備案。

被告稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：原告以其持有的北京天神與科冕木業(yè)進(jìn)行股份置換以取得大連天神股權(quán)，并于2014年9月完成股權(quán)登記。依據(jù)稅法規(guī)定，原告進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)投資交易已經(jīng)于2014年9月實(shí)現(xiàn)收入。所以，應(yīng)以2014年作為應(yīng)稅行為的發(fā)生時(shí)間，提交的分期繳稅計(jì)劃時(shí)限應(yīng)當(dāng)是自2014年起的5個(gè)公歷年度（即2014年、2015年、2016年、2017年、2018年）。同時(shí)，原告屬于20號公告規(guī)定的“在2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過5年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個(gè)人所得稅”的情形，應(yīng)當(dāng)在20號公告下發(fā)之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)。但原告于2019年5月方申請辦理分期繳稅備案，顯然不符合備案申請的時(shí)間要求。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出不予受理的決定并無不當(dāng)。

（二）裁判要旨

對于本案關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的爭議，法院認(rèn)為，雖然原告提供的證據(jù)能夠證明本案所涉重組交易中包含《對賭協(xié)議》，但不具有證明原告納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間點(diǎn)為2017年1月1日對賭期限屆滿時(shí)的證明效力。原告已經(jīng)于2014年9月取得并完成大連天神新增股權(quán)登記，故其納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)于該股權(quán)登記完成的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因此，對原告主張的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不予支持。對于備案申請的提出時(shí)間，法院認(rèn)為，原告的納稅義務(wù)發(fā)生于2015年4月1日之前，應(yīng)自20號公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理分期繳納備案手續(xù)，原告于2019年5月才提出分期繳納申請明顯不符合上述規(guī)定。對于分期繳納計(jì)劃內(nèi)容，法院認(rèn)為，應(yīng)自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅，故原告提出的分期繳納計(jì)劃亦不符合規(guī)定。因此，駁回原告的全部訴訟請求。

三、法理分析

法院在本案的判決中否定了對賭協(xié)議對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的影響，將原告取得應(yīng)稅收入的時(shí)間確認(rèn)為2014年9月完成股權(quán)登記時(shí)，并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)納稅人分期繳稅計(jì)劃的起止年限和申請應(yīng)當(dāng)辦理分期繳稅備案的期間，符合法律規(guī)定，說理也十分到位。

（一）對賭協(xié)議的存在不應(yīng)當(dāng)影響納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)

實(shí)踐中對賭協(xié)議的設(shè)計(jì)機(jī)制復(fù)雜多變，“根據(jù)訂立主體、對賭目標(biāo)以及目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)時(shí)處理措施的不同可以區(qū)分為不同的類型”。本案所涉《對賭協(xié)議》，從訂立主體看，屬于北京天神的原股東與科冕木業(yè)（重組后為大連天神）之間的對賭；從對賭目標(biāo)看，屬于就公司未來盈利進(jìn)行的業(yè)績對賭；從補(bǔ)償支付看，屬于反向?qū)€，石某等北京天神的股東先按照一個(gè)較高的估價(jià)轉(zhuǎn)讓自身所持北京天神股權(quán)，取得大連天神的股份，并約定若后續(xù)對賭目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)，則調(diào)減交易總價(jià)，“退還”前期基于較高估值進(jìn)行交易所取得的對價(jià)，以彌補(bǔ)大連天神的損失。因此，石某所取得的大連天神股份，屬于根據(jù)《對賭協(xié)議》的約定將來可能需要返還的“或有對價(jià)”。本案爭議的根源，就在于初始交易環(huán)節(jié)中原告石某取得“將來可能返還的股權(quán)”是否應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為《個(gè)人所得稅法》上的“取得或?qū)崿F(xiàn)收入”。

依照現(xiàn)行稅收制度，首先，財(cái)稅〔2015〕41號文件第二條規(guī)定中的“取得被投資企業(yè)的股權(quán)”，根據(jù)文義解釋可以覆蓋附條件的“取得”，對賭協(xié)議的存在即是一種附加條件，當(dāng)事人不能以契約中基于自由意志產(chǎn)生的交易結(jié)果的不確定性來否定稅法作為公法所追求的維護(hù)制度運(yùn)行秩序的確定性。其次，根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱“67號公告”）第二十條第（四）項(xiàng)規(guī)定的情形，“國家有關(guān)部門判決、登記或者公告生效的”，納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。本案中，原告石某轉(zhuǎn)讓自身所持股權(quán)后取得的大連天神股權(quán)已于2014年9月完成登記，屬于67號公告中規(guī)定的“登記”情形，應(yīng)當(dāng)在次月申報(bào)納稅。同時(shí)，“登記完成”也證明原告已經(jīng)“取得”股權(quán)，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

退一步講，即使按照原告石某的主張將對賭交易的初始交易環(huán)節(jié)和后續(xù)對賭目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)時(shí)的補(bǔ)償環(huán)節(jié)視為一個(gè)整體，也并不能否認(rèn)納稅義務(wù)已經(jīng)于初始交易環(huán)節(jié)發(fā)生。因?yàn)?，在法律形式上，初始交易環(huán)節(jié)石某轉(zhuǎn)讓北京天神股權(quán)取得大連天神股份的行為與后續(xù)補(bǔ)償環(huán)節(jié)，即若對賭失敗石某退還大連天神增發(fā)的股份并在價(jià)值不足時(shí)予以現(xiàn)金補(bǔ)償，這兩個(gè)環(huán)節(jié)屬于兩個(gè)相互獨(dú)立的法律行為。而且在法律實(shí)質(zhì)效果上，初始交易環(huán)節(jié)中大連天神股份的所有權(quán)已經(jīng)完成轉(zhuǎn)移，石某一經(jīng)取得即可行使相應(yīng)的占有、使用、收益、處分的權(quán)能，即使股權(quán)有限售鎖定期、在對賭結(jié)束之前不能轉(zhuǎn)讓且在對賭失敗時(shí)需要返還，但也僅是對所有權(quán)的部分權(quán)能的限制。而且后續(xù)補(bǔ)償環(huán)節(jié)中退還大連天神股份屬于股份所有權(quán)的又一次變更，并非初始交易環(huán)節(jié)股權(quán)變更法律行為的無效或撤銷。因此，石某在初始交易環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓自身所持北京天神的股份并獲得大連天神股權(quán)作為對價(jià)，無論從法律形式還是從實(shí)質(zhì)上看應(yīng)稅行為皆已發(fā)生，納稅人已經(jīng)具備稅收負(fù)擔(dān)能力，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

此外，在初始交易環(huán)節(jié)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，符合稅收征管的效率和公平原則，可以避免出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效果已經(jīng)發(fā)生、納稅人實(shí)際已具備負(fù)擔(dān)能力而不承擔(dān)納稅義務(wù)的情形發(fā)生，并可以較大程度地降低對賭雙方自由約定對賭期限和方式對實(shí)現(xiàn)國家稅收利益所造成的不確定性，以防止納稅人利用對賭協(xié)議實(shí)現(xiàn)推延或逃避納稅。綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定石某在2014年9月已經(jīng)取得收入，將初始交易環(huán)節(jié)取得股權(quán)時(shí)作為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間并無不當(dāng)。

（二）未按規(guī)定辦理備案手續(xù)不應(yīng)當(dāng)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠

20號公告第八條對非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅的備案申請時(shí)間作出了規(guī)定。本案中，石某發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資交易取得大連天神股權(quán)的時(shí)間，根據(jù)上文論證可以確定為2014年，因此，屬于20號公告第八條規(guī)定的“2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過5年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個(gè)人所得稅的”情形。石某應(yīng)于20號公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳納備案手續(xù)，但其于2019年5月才向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理分期繳稅備案，遠(yuǎn)超20號公告中規(guī)定的申請備案期限。同時(shí)，財(cái)稅〔2015〕41號文件第三條規(guī)定“納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅”。石某向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的分期繳納計(jì)劃中，分期繳納年限填寫為2017年、2018年、2019年、2020年、2021年，亦與規(guī)定不符。

在規(guī)定的期限內(nèi)、按照規(guī)定的內(nèi)容要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交材料完成備案手續(xù)，是適用稅收優(yōu)惠的前提條件之一。20號公告第十三條也明確規(guī)定“未按規(guī)定備案、繳稅和報(bào)送資料的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定處理”。這意味著，如果納稅人不滿足稅收優(yōu)惠的考量因素和適用條件，就應(yīng)當(dāng)按照一般性的稅收征管規(guī)定來履行納稅義務(wù)。

在稅收征管實(shí)踐中，納稅人只有正確地辦理分期繳稅的備案手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能夠更好地對納稅人分期繳稅的行為進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督，保證在納稅人合理享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)及時(shí)履行納稅義務(wù)。若納稅人未按規(guī)定進(jìn)行備案可以自行分期繳稅，則行為任意性過高，容易逸出稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍。綜上所述，石某未按規(guī)定辦理備案手續(xù)不能享受稅收優(yōu)惠，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理其備案請求并無不當(dāng)。

四、啟示和建議

為了更好地保護(hù)納稅人的利益，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，營造良好的營商環(huán)境，我們認(rèn)為，可以秉持一種溯源治理稅務(wù)糾紛的理念，結(jié)合含對賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣性資產(chǎn)投資領(lǐng)域的特殊性，對相關(guān)個(gè)人所得稅征管制度進(jìn)行適度調(diào)整。

（一）細(xì)化關(guān)于納稅時(shí)間、期限的規(guī)定

我國《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例中就應(yīng)稅收入的確認(rèn)采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”還是“收付實(shí)現(xiàn)制”尚未作出明確規(guī)定。財(cái)稅〔2015〕41號文件第二條中所述“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”與“取得被投資企業(yè)股權(quán)”實(shí)際上是兩個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，進(jìn)行個(gè)案判斷時(shí)，究竟是按照非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)間，還是按照取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)間，抑或是兩個(gè)同時(shí)滿足時(shí)來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并不明確。即使僅僅判斷何時(shí)“取得被投資企業(yè)股權(quán)”，是以股權(quán)變更登記時(shí)間為準(zhǔn)，還是以支付轉(zhuǎn)讓對價(jià)、轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、享受股東權(quán)益等其他時(shí)間為準(zhǔn)，也容易引發(fā)事實(shí)認(rèn)定和法律解釋爭議。

個(gè)人所得稅征管制度中關(guān)于時(shí)間和期限的規(guī)定整體而言處于較為籠統(tǒng)和模糊的狀態(tài)，容易引發(fā)稅收爭議。且股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣性資產(chǎn)投資等交易中涉及的時(shí)間節(jié)點(diǎn)本就較多，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效時(shí)、合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)、變更股東名冊時(shí)、辦理股權(quán)變更登記時(shí)、取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價(jià)時(shí)等，都有可能對納稅義務(wù)確定、納稅申報(bào)、納稅義務(wù)履行等時(shí)間和期限的確定產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，若疊加對賭機(jī)制設(shè)計(jì)則更加復(fù)雜。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收法定原則，針對個(gè)人所得稅不同應(yīng)稅交易類型的特點(diǎn)，結(jié)合納稅人的負(fù)擔(dān)能力和稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際征管能力，細(xì)化納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、繳納期限等相關(guān)規(guī)定。

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣性資產(chǎn)投資交易中，特別是涉及對賭協(xié)議的交易中，可以考慮采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，以轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓自身股權(quán)、進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這樣，一方面可以增加納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定性，使其不受交易雙方自由約定的對價(jià)支付時(shí)間和方式的影響，避免在對賭交易中采用“收付實(shí)現(xiàn)制”所面臨的轉(zhuǎn)讓方實(shí)際收到對價(jià)時(shí)間爭議較大的問題，減少稅務(wù)糾紛，更符合征管效率原則。另一方面，也有利于理順納稅義務(wù)的發(fā)生、履行與辦理股權(quán)變更登記之間的關(guān)系，落實(shí)《個(gè)人所得稅法》第十五條第二款中對個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記應(yīng)當(dāng)“先稅后證”的規(guī)定，一定程度上緩解股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中轉(zhuǎn)讓方先辦理股權(quán)登記才確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的情形下納稅動(dòng)力不足、稅源監(jiān)管困難的問題。鑒于含對賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣性資產(chǎn)投資交易中一般都有合同可查且各參與方建賬能力充足，后續(xù)可以考慮修改67號公告、財(cái)稅〔2015〕41號文件和20號公告中相關(guān)規(guī)定，在原則上依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定的轉(zhuǎn)讓時(shí)間，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生法律效力、轉(zhuǎn)讓方擁有向受讓方主張對價(jià)請求權(quán)的時(shí)間，作為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。對于按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”可能導(dǎo)致納稅人缺乏納稅所需必要資金的問題，可以通過完善分期繳納個(gè)人所得稅等稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)、形成良好的配套措施來予以解決，以提升納稅人的遵從度和滿意度。

（二）允許對賭交易中因價(jià)格溯往而調(diào)整應(yīng)稅收入

目前我國尚未針對對賭交易的稅務(wù)處理進(jìn)行明確規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理結(jié)果也不盡相同，大致可以分為按“兩次交易說”處理和按“一次交易說”處理兩類。“兩次交易說”是將初始交易環(huán)節(jié)與后續(xù)的補(bǔ)償環(huán)節(jié)視為兩次獨(dú)立的交易，嚴(yán)格按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，否認(rèn)后續(xù)補(bǔ)償環(huán)節(jié)對前期基礎(chǔ)環(huán)節(jié)的影響，不允許對稅基進(jìn)行調(diào)整，對賭失敗后納稅人申請調(diào)減收入和退稅較為困難。雖然原則上納稅義務(wù)一旦發(fā)生即具有不可變更性，“但如果因某種客觀因素導(dǎo)致應(yīng)稅事由發(fā)生了實(shí)質(zhì)變化，使其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益嗣后喪失，若仍然維持原本的課稅效果，則不符合稅法上的量能課稅和實(shí)質(zhì)課稅原則”。而“一次交易說”承認(rèn)“對賭協(xié)議中初始交易環(huán)節(jié)對交易價(jià)格的約定與后續(xù)補(bǔ)償環(huán)節(jié)存在價(jià)格調(diào)整機(jī)制密切相關(guān)”，尊重對賭交易雙方的真實(shí)意愿，將整個(gè)對賭交易視為一個(gè)有機(jī)整體，允許在對賭交易的初始交易價(jià)格發(fā)生調(diào)整時(shí)對已確認(rèn)的應(yīng)稅收入進(jìn)行溯及調(diào)整，更符合“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的稅法精神，有利于保護(hù)納稅人權(quán)益。

同時(shí)，對賭協(xié)議有正向?qū)€和反向?qū)€。正向?qū)€通常采取“少補(bǔ)”的方式，即雙方先按照一個(gè)較低的估價(jià)進(jìn)行交易，若對賭目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，則由受讓方向轉(zhuǎn)讓方支付補(bǔ)償，調(diào)增交易總價(jià)，以彌補(bǔ)目標(biāo)公司價(jià)值低估造成的損失。反向?qū)€則通常采取“多退”的方式，即如本案所涉對賭機(jī)制的設(shè)計(jì)，由雙方先按照一個(gè)較高的估值進(jìn)行交易，若對賭目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)，由轉(zhuǎn)讓方向受讓方支付補(bǔ)償，調(diào)減交易總價(jià)，以彌補(bǔ)目標(biāo)公司價(jià)值高估帶來的損失。當(dāng)整體交易價(jià)格發(fā)生變動(dòng)，允許因價(jià)格溯往而調(diào)整應(yīng)稅收入，可以平衡正向?qū)€和反向?qū)€中的稅收負(fù)擔(dān)，避免因?yàn)閮烧唛g的稅負(fù)差異導(dǎo)致交易雙方排斥反向?qū)€，加劇融資方在初始交易環(huán)節(jié)獲得較高額度融資的困難，減少稅收征管對投融資行為的影響，更符合稅收中性原則的要求。

另外，因價(jià)格溯往調(diào)整應(yīng)稅收入在稅款繳納方面也不存在障礙。根據(jù)20號公告第九條的規(guī)定，納稅人分期繳稅期間可以提出變更原分期繳稅計(jì)劃。對賭交易初始環(huán)節(jié)確認(rèn)應(yīng)稅收入并申請分期繳稅后，若后續(xù)發(fā)生應(yīng)納稅款總額的調(diào)整，針對尚未繳納的稅款，納稅人按照規(guī)定重新制定分期繳稅計(jì)劃并向稅務(wù)機(jī)關(guān)重新報(bào)送備案表即可。針對確認(rèn)且多繳的稅款，可以允許納稅人在發(fā)生調(diào)減的當(dāng)期申請相應(yīng)的退稅或抵免處理。至于退稅時(shí)是選擇直接退稅還是在發(fā)生當(dāng)期抵免應(yīng)納稅額，抑或需要進(jìn)一步限制抵免所得的項(xiàng)目范圍以及后期抵免的期限等，涉及具體的技術(shù)操作，可以制定專門規(guī)定進(jìn)行明確。

（三）完善反避稅等相關(guān)配套措施安排

股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣性資產(chǎn)交易本身就是避稅行為高發(fā)、征管難度較大的領(lǐng)域，允許對賭協(xié)議根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行應(yīng)稅收入調(diào)整后，可能會(huì)進(jìn)一步增大避稅的可能與征管的難度，因此需要完善配套的監(jiān)管措施。

首先，強(qiáng)化備案措施。在企業(yè)實(shí)施含有對賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣性資產(chǎn)交易之前，應(yīng)當(dāng)先行到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，提交雙方關(guān)于對賭的具體安排。在交易的實(shí)際執(zhí)行過程中，要將股權(quán)轉(zhuǎn)讓、對價(jià)支付、對賭交易目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、價(jià)格調(diào)整等相關(guān)情況及時(shí)通報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)可以掌握足夠的信息。納稅人未能及時(shí)提供必要信息的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取限制收入調(diào)減、限制分期繳稅等相關(guān)規(guī)制措施。

其次，引入評估機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要引入評估機(jī)制，強(qiáng)化對對賭交易的整體評估，“特別注意判斷對賭交易后續(xù)價(jià)格調(diào)整環(huán)節(jié)中‘減價(jià)權(quán)’的行使是否合理”，審查其行權(quán)是否是為了形成雙方都可接受的公允價(jià)值，以及最終形成的交易價(jià)格從整體來看是否存在明顯偏低且無正當(dāng)理由的情形。如果交易雙方存在濫用對賭協(xié)議的收入調(diào)減和退稅機(jī)制，有逃避納稅的情形發(fā)生，應(yīng)當(dāng)考慮對其進(jìn)行納稅調(diào)整或稅收核定，在保證納稅人合法權(quán)益的同時(shí)，維護(hù)稅收征管秩序。

最后，推進(jìn)信息共享。目前稅務(wù)部門利用信息技術(shù)開展精準(zhǔn)監(jiān)管的短板主要在于難以獲取外部門信息，因此，應(yīng)當(dāng)不斷健全相關(guān)法律規(guī)定，打破部門間信息壁壘，完善涉稅信息共享機(jī)制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以合理應(yīng)用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息手段，結(jié)合納稅信用評級和稅收風(fēng)險(xiǎn)評估，以“信用+風(fēng)險(xiǎn)”的模式對對賭交易進(jìn)行精準(zhǔn)監(jiān)管，及時(shí)適當(dāng)?shù)靥峁┒悇?wù)指導(dǎo)和糾錯(cuò)提醒，強(qiáng)化征納雙方合作，提升征管質(zhì)效。